Perintö- ja lahjaverotuksen suunnittelu
Yrityksellä on mahdollisuuksia tehdä suunnitelmia sukupolvenvaihdostilanteissa. Testamentin tekemisellä tai lahjoituksen toteuttamisella elinaikana voidaan tavoitella verotuksellisten hyötyjen lisäksi esimerkiksi yrityksen omistuksen kohdentamista nimenomaan toivotulle jatkajalle, luopujien eläketurvan varmistamista tai omaisuuden pysymistä oman suvun sisällä.
Ei siis ole syytä ajatella, että tarve suunnitteluun rajoittuisi vain verotuksen minimointiin.
Lähtökohtana on käypä arvo
Perintö- ja lahjaverotuksessa veron suuruus määräytyy lähtökohtaisesti omaisuuden käyvän arvon perusteella. Perintö- ja lahjaverolain (12.7.1940/378) 2 luvun 9 §:n mukaan perintöveron perusteeksi pannaan se käypä arvo, mikä omaisuudella oli verovelvollisuuden alkaessa. Vastaava säännös lahjaverotuksen osalta sisältyy perintö- ja lahjaverolain 21 §:ään. Käyvällä arvolla tarkoitetaan omaisuuden todennäköistä luovutushintaa perinnön tai lahjan saantohetkellä, ellei tapahtumaan voida soveltaa poikkeussääntöjä.
Verohallinto on antanut ohjeen varojen arvostamisesta perintö- ja lahjaverotuksessa (A132/200/2012). Ohje sisältää erilaisen omaisuuden osalta arvostamisohjeet perintö- ja lahjaverotukseen. Ohjeessa on muun muassa määrittämisohjeet noteeraamattoman yrityksen käyvälle arvolle. Ohjeen mukaan yrityksen arvo määritetään yhtiön varallisuuden käyvän arvon (substanssiarvo) ja yhtiön tulosten perusteella lasketun arvon (tuottoarvo) yhdistelmänä (ks. Tilisanomat nro 4/2013, s. 32-35).
Sukupolvenvaihdoksissa sovellettava huojennus
Perintö- ja lahjaverotuksessa sovellettavasta käyvän arvon periaatteesta poiketaan olennaisesti, jos kysymys on sellaisen yrityksen perimys- tai lahjoitustilanteesta, mihin voidaan soveltaa perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdosta koskevia huojennussäännöksiä. Huojennus on käytettävissä henkilöyhtiöiden ja osakeyhtiöiden perintö- ja lahjaverotustilanteissa. Myös toiminimenä eli yksityisenä elinkeinonharjoittajana harjoitettu elinkeinotoiminta voidaan tietyin edellytyksin siirtää näiden huojennusten piirissä.
Hallituimmin yrityksen sukupolvenvaihdos on mahdollista toteuttaa yrittäjän elinaikana joko lahjoittamalla tai myymällä yritys jatkajalle. Tällöin sukupolvenvaihdos on mahdollista toteuttaa myös osissa, mikä osaltaan voi olla apuna jatkajan kouluttamiselle toimia yrityksen vastuullisena jatkajana. Elinaikana toteutettuna luopuja voi myös pidättää itselleen tuotto-oikeuden lahjoittamansa yrityksen tuottoon osittain tai kokonaan ja joko määräajaksi tai eliniäksi, jolloin lahjaverotus alenee entisestään.
Mikäli yrityksen jatkaminen tulee järjestettäväksi vasta perinnönjaon yhteydessä, Verohallinto voi kuolinpesän osakkaan ennen verotuksen toimittamista tekemästä hakemuksesta lykätä perintöverotuksen toimittamisen enintään vuodeksi. Jos tässä ajassa saadaan yritystoiminnan jatkaja selville, perintöverotuksessa on mahdollista vaatia sukupolvenvaihdoksen huojennussäännösten soveltamista.
Huojennuksen edellytykset
Sukupolvenvaihdoksen huojennussäännös sisältyy perintö- ja lahjaverolain 55 §:ään, jonka mukaan perintö- tai lahjaverosta jätetään verovelvollisen ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä ja verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa. Maatilan tai muun yrityksen osalla tarkoitetaan vähintään yhtä kymmenesosaa maatilan tai yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.
Yritystoiminnan sukupolvenvaihdoksissa huojennuksen edellytykset ovat siis vähintään 1/10 luovuttaminen elinkeinotoimintaa harjoittavasta yrityksestä, ja saajan yritystoiminnan jatkaminen. Huojennusta ei siis voi saada tuloverolain (”henkilökohtainen tulolähde”) mukaan verotettavien yhtiöiden omistuksenvaihdoksiin. Lisäksi pelkkä arvopaperikauppa ei viimeaikaisessa oikeuskäytännössä ole täyttänyt sukupolvenvaihdoksen huojennuksen saamisen edellytyksiä. Verohallinnon ohjeen mukaan toiminnan jatkamisvaatimus edellyttää henkilökohtaista osallistumista yhtiön liiketoiminnan johtamiseen yrityksessä. Luovutuksensaajan katsotaan ilman eri selvitystä jatkavan yritystoimintaa huojennussäännöksessä tarkoitetulla tavalla, jos luovutuksensaaja työskentelee luovutuksen jälkeen yhtiön hallituksen varsinaisena jäsenenä tai toimitusjohtajana. Kokopäiväistä työskentelyä yhtiössä ei siten edellytetä.
Huojennuksen laskeminen
Huojennuksen laskenta on laissa säädetty hyvin vaikeaselkoisesti viittaamalla varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain (arvostamislaki) arvostamissäännöksiin. Käytännössä huojennus lasketaan pääsääntöisesti siten, että veron perusteeksi tulee 40 prosenttia yrityksen nettovarallisuudesta tai osakeyhtiön osalta osakkeiden vertailuarvosta. Maksuunpantavan veron määrä on kuitenkin vähintään 850 euroa.
Huojennus merkitsee siten hyvin olennaista huojennusta muutoin perintö- ja lahjaverotuksessa noudatettavaan käyvän arvon periaatteeseen, missä veron perusteeseen vaikuttavat sekä tuotto- että substanssiarvo. Osa varallisuudesta voi kuitenkin jäädä huojennuksen ulkopuolelle esimerkiksi tilanteessa, jossa pääosa yhtiön varoista kuuluu TVL-tulolähteeseen ja TVL-varallisuutta ei ole hankittu yhtiön elinkeinotoiminnasta saaduilla tuloilla.
Sukupolvenvaihdostilanteessa vähintään 1 700 euron suuruinen perintö- tai lahjavero voidaan lisäksi ennen verotuksen toimittamista tehdystä vaatimuksesta maksaa korottomasti osissa.
Huojennus on sovellettavissa sekä kokonaan vastikkeettomaan yrityksen perimys- ja lahjoitustilanteeseen että yhtiön myyntiin. Lahjaverotusta koskevien yleissäännösten mukaan kysymys on lahjanluonteisesta kaupasta, mikäli peritty vastike on enintään 3⁄4 kaupan kohteen käyvästä arvosta. Alihinnan osuus on lahjaverotettava etuus. Kun yrityksen myyntitilanne täyttää sukupolvenvaihdosta koskevien huojennusten edellytykset, alihintaisesta myynnistä aiheutuvaa lahjaverotusta voidaan huojentaa. Mikäli vastike ylittää puolet vaihdoksen kohteena olevan yrityksen tai sen osan käyvästä arvosta, lahjaverotus jätetään kokonaan maksuunpanematta. Jos vastike on vähemmän, maksuunpantavaa lahjaveroa voidaan huojentaa siten, että lahjan osuus arvostetaan sukupolvenvaihdosta koskevien huojennussäännösten mukaisesti 40 prosenttiin edellä kerrotuista arvostamislain mukaisista arvoista.
Huojennus tuloverotuksessa
Myös tuloverolain luovutusvoittoa koskevat säännökset sisältävät sukupolvenvaihdoksiin sovellettavan huojennussäännöksen. Tuloverolain 48 §:n mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa harjoittamaansa maatalouteen tai metsätalouteen kuuluvaa kiinteää omaisuutta, avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön osuuden taikka sellaisen yhteisön osakkeita tai osuuksia, jotka oikeuttavat vähintään 10 prosentin omistusosuuteen mainitussa yhtiössä ja saajana on joko yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa hänen lapsensa tai tämän rintaperillinen taikka hänen sisarensa, veljensä, sisarpuolensa tai velipuolensa ja jos omaisuus on ollut yhteensä yli 10 vuotta verovelvollisen tai hänen ja sellaisen henkilön omistuksessa, jolta hän on saanut sen vastikkeettomasti.
On huomattava, että tuloverolain luovutusvoiton verovapautta koskeva säännös edellyttää luovuttajan ja luovutuksensaajan välistä sukulaisuussuhdetta. On syytä huomata, että perintö- ja lahjaverolain perintö- tai lahjaveron huojentamista koskevassa säännöksessä ei ole sukulaisuutta koskevaa edellytystä. Lisäksi tuloverotuksen huojennus on sovellettavissa myös tuloverolain mukaan verotettavan yhtiön myymisestä syntyneeseen luovutusvoittoon.
Perinnöstä luopuminen
Perinnöstä on mahdollista luopua. Luopuminen voi tapahtua sen johdosta, että perintö on perilliselle tarpeeton, mutta luopumisella on mahdollista saavuttaa myös verosäästöjä. Kun perillinen luopuu perinnöstä, perinnönjaossa ja perintöverotuksessa menetellään kuin perillinen olisi kuollut ennen perittävää eli perintö menee perinnöstä luopujan omille perillisille.
Perinnöstä tulee verotuksen näkökulmasta luopua ehdoitta, eli perillinen ei voi määrätä sijaan tulevia perillisiään tai luopua perinnöstä vain osittain. Mikäli perinnöstä luopuminen sisältää määräyksiä tai rajoitteita, hänen katsotaan ottaneen koko perinnön vastaan, ja häntä perintöverotetaan koko perinnöstä. Lisäksi perinnön saajan katsottaisiin saavan verotettavan lahjan perinnöstä luopujalta.
Testamentti ja lahja
Testamentti on perinnönjättäjän ainoa keino aktiivisesti määrätä omaisuutensa kuolemansa jälkeisestä kohdentumisesta. Myös testamentilla voidaan tavoitella sekä omaisuuden omistuksen ohjautumiseen liittyviä tavoitteita että verosäästöjä.
Testamentilla voidaan määrätä omaisuuden saajalle hyvin eritasoisia oikeuksia omaisuuteen. Testamentilla saatu oikeus voi olla täysi omistusoikeus tai rajoitettu omistusoikeus. Rajoitetulla omistusoikeudella tarkoitetaan tilannetta, jossa omaisuus on testamentilla ohjattu toissijaissaajalle testamentin ensisaajan kuoleman jälkeen. Testamentilla voidaan lisäksi antaa pelkkä hallintaoikeus omaisuuteen omistusoikeuden mennessä jollekin toiselle henkilölle tai laillisen perimysjärjestyksen mukaisesti perillisille.
Hallintaoikeustestamentit ovat tavallisia puolisoiden kesken. Tällöin leski saa hallintaoikeuden ensin kuolleen puolison omaisuuteen omistusoikeuden mennessä perillisille. Myös tiettyä omaisuutta, esimerkiksi vapaa-ajan asunto, olisi mahdollista ohjata testamentilla suoraan esimerkiksi lastenlapsille, lasten saadessa hallintaoikeuden omaisuuteen. Hallintaoikeus sekä turvaa omaisuuden pysymistä esimerkiksi suvun omistuksessa että tuo verosäästöjä. Vaikka omistusoikeuden saaja on perintöverovelvollinen heti testamentin tekijän kuoleman jälkeen, perinnön arvosta vähennetään hallintaoikeuden arvo, joka määräytyy hallintaoikeuden haltijan iän mukaan.
Hallintaoikeustestamentin kaltainen järjestely on mahdollista toteuttaa jo elinaikana lahjoittamalla omaisuutta ja pidättämällä hallintaoikeus omaisuuteen joko itselle tai muulle henkilölle.
Lahjanantaja tai perinnönjättäjä voi määrätä omaisuuden saajan avio-oikeudesta ainoastaan lahjakirjaan tai testamenttiin otetulla ehdolla. Lahjakirjassa ja testamentissa voidaan siis sulkea saajan aviopuolison avio-oikeus pois tämän omaisuuden osalta. Myös tällä ehdolla voidaan pyrkiä turvaamaan omaisuuden pysymistä suvun omistuksessa.
Runsaasti mahdollisuuksia
Perintö- ja lahjaverotuksen poikkeussäännösten perusteella on runsaasti mahdollisuuksia vaikuttaa perinnön- tai lahjansaajan tosiasialliseen veron määrään. Vastaavasti siirrettävän omaisuuden kohdentumiseen toivotulla tavalla voidaan vaikuttaa moniulotteisesti.
Nämä mahdollisuudet kuitenkin pääsääntöisesti edellyttävät perinnön- tai lahjanantajalta aktiivista kannanottoa eli tahdonilmaisua jo elinaikanaan. Siten erityisesti yrittäjän tulisi tarkastella näitä mahdollisuuksia ja pohtia niiden soveltumista sekä yrityksen liiketoiminnan edellytyksiin että yrittäjän omaan ja/tai jatkajien tahtotiloihin.