Ostojen arvonlisä­veron vähentämisen ajankohtaisia kysymyksiä

Kun arvonlisäverovelvollinen harjoittaa sekä arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa että oikeuttamatonta toimintaa, verovelvollisen on tehtävä yleiskulujen osalta vähennysoikeuden jako soveltamalla jakomenetelmää, joka johtaa täsmällisimpään lopputulokseen. Seuraavassa tarkastellaan yleisimpiä yleiskulujen vähennysoikeuden jaossa käytettäviä menetelmiä sekä eräitä niihin liittyviä käytännön kysymyksiä.

Jakomenetelmät ja niiden käyttö

Oikeuskäytännön mukaan lähtökohtana on, että yleiskulujen vähennysoikeuden jakoperuste tulee määrittää menetelmällä, joka johtaa täsmällisimpään lopputulokseen. Menetelmiä ei ole säädelty arvonlisäverolaissa, eikä menetelmien käyttöä ole rajoitettu myöskään oikeuskäytännössä, kunhan edellä mainittu täsmällisin lopputulos saavutetaan. Verohallinnon ohjeessa Arvonlisäveron vähennysoikeudesta on esitelty lyhyesti yleisimmät yleiskulujen vähennysoikeuden jakoa koskevat menetelmät, eli liikevaihto-, pinta-ala- ja työaikaperusteiset menetelmät. Verovelvollinen voi kuitenkin soveltaa myös muita kuin näitä menetelmiä, jos tarvittaessa voidaan osoittaa, että sovellettu menetelmä johtaa täsmällisimpään lopputulokseen. Käytännössä tietyissä tilanteissa on sovellettu esimerkiksi käyttömäärä- tai käyttöaikaperusteisia tai henkilöstömääriin perustuvia jakomenetelmiä.

Verovelvollisen käytössä voi myös olla useampia jakomenetelmiä samanaikaisesti, jos sillä tavalla päästään täsmällisimpään lopputulokseen. Useamman eri menetelmän käyttö rinnakkain voi olla perusteltua esimerkiksi silloin, jos verovelvollisella on erilaisia yleiskulutyyppejä, joiden osalta käyttö eri tarkoituksiin vaihtelee merkittävästi. Esimerkiksi voi olla täysin perusteltua soveltaa toimitilakuluihin pinta-alaperusteista jakomenetelmää, vaikka muihin yleiskuluihin sovellettaisiinkin liikevaihto- ja/tai työaikaperusteista menetelmää.

Tilanne on vastaavanlainen, jos verovelvollisella on useampia eri liiketoimintoja. Tällöin on mahdollista, että eri liiketoiminnoilla on omia yleiskulujaan, joita ei voida kohdistaa suoraan kyseisen liiketoiminnan tiettyyn vähennykseen oikeuttavaan tai oikeuttamattomaan osa-alueeseen, vaan hankinnat palvelevat koko kyseistä liiketoimintaa, mutta eivät kuitenkaan verovelvollisen koko toimintaa. Lisäksi on mahdollista, että vain johonkin liiketoimintaan liittyy vähennysoikeuden ulkopuolelle jäävää toimintaa ja tuottoja, kun muissa verovelvollisen liiketoiminnoissa yleiskulut ovat täysimääräisesti vähennyskelpoisia.

Myös yleiskululaskelmia voi olla samanaikaisesti käytössä useampia. Verohallinnon edellä mainitun ohjeen mukaan esimerkiksi arvonlisäverollisen ja arvonlisäverottoman kiinteistön vuokraustoiminnan harjoittaja voi laatia oman yleiskululaskelman kullekin vuokrattavalle kiinteistölle, minkä lisäksi tulee laatia koko vuokraustoimintaa koskeva yleiskululaskelma.

Sovellettujen jakomenetelmien mahdollisimman tarkka dokumentointi on erittäin suositeltavaa, jotta kunkin tilanteen osalta käytetty menettely ja sen täsmällisyys voidaan tarvittaessa perustella esimerkiksi verotarkastuksen yhteydessä. Lisäksi jakosuhdetta tulee seurata, käytännössä vähintään vuosittain, ja tarvittaessa oikaista sovellettua jakoa, jos jakomenetelmän perusteissa – esimerkiksi eri toimintojen liikevaihtojen suhteessa tai henkilöstön työajan jakautumisessa – on tapahtunut muutoksia. Eri jakomenetelmien ja yleiskululaskelmien käyttöä on luonnollisesti tärkeää arvioida myös tarkoituksenmukaisuusnäkökulmasta ottaen huomioon paitsi kunkin sovelletun menettelyn vaikutus arvonlisäverovähennysten määrään, myös syntyvät hallinnolliset (lisä)kustannukset ja edellä mainittu vaatimus täsmällisimmästä lopputuloksesta. Jakoperusteena käytetään oikeuskäytännön (KHO 10.12.2007 T 3160) ja Verohallinnon ohjeistuksen mukaan kahden desimaalin tarkkuudella laskettua yleiskuluprosenttia.

Kaikkiin yleiskulujen vähennysoikeuden jakomenetelmiin liittyy joissain tilanteissa käytännön tulkintakysymyksiä, joita käsitellään seuraavassa. Koska kyseessä ovat usein ainakin jossain määrin tulkintakysymykset, eikä asiassa yleensä ole löydettävissä yhtä absoluuttisen oikeaa ratkaisua, verovelvollisten on erityisesti verotarkastusten yhteydessä käytännössä usein keskusteltava asiasta Verohallinnon kanssa. Keskustelujen tuloksena pyritään tällöin löytämään sekä verovelvollisen että verottajan näkökulmasta hyväksyttävä ratkaisu. Viimeaikaisessa verotuskäytännössä Verohallinto on melko usein hyväksynyt sen, että vähäisen vähennyskelvottoman toiminnan takia ei ole tehty takautuvia oikaisuja tehtyihin arvonlisäverovähennyksiin, vaan Verohallinto on sen sijaan antanut vain ohjausta jatkoa varten. Tätä voidaan pitää erittäin hyvänä käytäntönä.

Liikevaihtoperusteinen jakomenetelmä

Liikevaihtoperusteista jakomenetelmää käytettäessä yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden jakosuhde määritetään arvonlisäverollisen liikevaihdon suhteena koko liikevaihtoon eli arvonlisäverollisen ja arvonlisäverottoman liikevaihdon yhteismäärään. Arvonlisäverollinen liikevaihto otetaan laskelmassa huomioon ilman arvonlisäveroa.

Arvonlisäverolliseksi liikevaihdoksi katsotaan paitsi vähennykseen oikeuttavaan myyntiin liittyvä liikevaihto, myös hankintojen arvonlisäveron palautukseen oikeuttavaan eli nollaverokannan alaiseen myyntiin liittyvä liikevaihto. Arvonlisäverottomalla liikevaihdolla tarkoitetaan puolestaan sekä arvonlisäverolaissa arvonlisäverottomaksi säädetystä liiketoiminnasta saatua liikevaihtoa että periaatteessa myös arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolisesta toiminnasta saatua liikevaihtoa. Kuten Verohallinnon edellä mainitussa ohjeessakin kuitenkin todetaan, soveltamisalan ulkopuolisesta toiminnasta ei yleensä synny liikevaihtoa.

Liikevaihtoperusteinen jakomenetelmä on siis lähtökohdiltaan ja perusteiltaan varsin selkeä ja helposti ymmärrettävä. Liikevaihtoperusteinen menetelmä onkin monesti verovelvollisten ensisijainen lähtökohta, koska se on usein käytännössä yksinkertaisin menetelmä. Menetelmän käyttöön liittyy kuitenkin melko usein erinäisiä tulkintakysymyksiä, sillä aina ei ole selvää, mitkä liikevaihdon erät laskelmalle tulisi ottaa mukaan. Liikevaihdolla ei tässä yhteydessä tarkoiteta suoraan kirjanpidollista liikevaihtoa, vaan liikevaihdon sisältö määritellään arvonlisäverotuksellisin perustein.

Liikevaihtoperusteiseen yleiskululaskelmaan ei Verohallinnon ohjeenkaan mukaan välttämättä oteta kaikkia liikevaihdon eriä, vaan laskelmaan sisällytetään vain ne erät, joiden avulla laskettu yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeutta kuvaava jakoperuste kuvaa täsmällisimmin yleiskuluina pidettävien hankintojen todellista käyttöä arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan ja oikeuttamattomaan toimintaan. Tämä linjaus perustuu unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytäntöön (C-183/13, Banco Mais SA), jonka perusteella kaikissa tilanteissa ei sinänsä kokonaan arvonlisäverollista liikevaihtoakaan voida ottaa täysimääräisesti huomioon vähennysoikeuden jakolaskelmalla.

Kyseisessä EUT:n tuomiossa oli kyseessä autoleasing ja siihen liittyvien vuokratuottojen käsittely yleiskululaskelmalla. EUT:n mukaan liikevaihtojen perusteella tehtävä laskelma johti täsmällisimpään lopputulokseen, kun laskelmalla huomioitiin leasingtoiminnan osalta vain korkoa vastaava osuus asiakkaiden maksamista (arvonlisäverollisista) leasingvuokrista.

Esimerkiksi osinkotulot eivät kuulu liikevaihtoon eikä niitä KHO:n linjauksen mukaan huomioida liikevaihtoperusteisessa jakolaskelmassa. Osingot eivät ole vastiketta mistään myynnistä, minkä lisäksi niiden huomioiminen liikevaihtolaskelmalla ei muutenkaan yleensä osoittaisi kyseisen verovelvollisen tekemien hankintojen käyttötarkoitusta ja jakautumista vähennykseen oikeuttavaan ja vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan täsmällisimmällä tavalla. Varsinkin, jos osinkojen määrä verrattuna varsinaiseen liikevaihtoon on merkittävä ja osingot liittyvät vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan – esimerkiksi passiiviseen osakeomistukseen tai sijoitustoimintaan – seurauksena voi kuitenkin olla, että liikevaihtoon perustuva jakomenetelmä ei johda vaatimusten mukaiseen täsmällisimpään lopputulokseen. Tällöin verovelvollisen on soveltuvin osin käytettävä muuta menetelmää, tyypillisesti työaikaan perustuvaa jakomenetelmää. Vastaavasti myöskään konserniavustuksia ei huomioida liikevaihtoperusteisella jakolaskelmalla, koska konserniavustus ei ole vastiketta mistään myynnistä, vaan puhtaasti verotekninen laskennallinen erä, jolla ei (normaalisti) ole sidosta avustuksen vastaanottajan hankintoihin tai niiden käyttöön.

Korkotulot ovat sen sijaan vastiketta luotonannosta eli arvonlisäverottoman rahoituspalvelun myynnistä ja siten arvonlisäverolain soveltamisalaan kuuluvia. Tämän vuoksi korkotulot eli luotonannosta saatu liikevaihto otetaan oikeuskäytännön ja Verohallinnon ohjeen mukaan lähtökohtaisesti huomioon liikevaihtojen suhdetta laskettaessa. Korkotulojen käsittely liikevaihtojen perusteella tehtävällä yleiskululaskelmalla ei kyseisten erien luonteesta johtuen välttämättä kuitenkaan aina johda täsmällisimpään lopputulokseen. Näin on erityisesti silloin, kun arvonlisäverovelvolliselle kertyy merkittävä määrä korkotuloja ilman, että niiden hankkimiseen tarvitaan arvonlisäverovelvollisen työntekijöiden työpanosta tai muitakaan hankintoja juuri lainkaan. KHO on katsonut, että korkotuloja ei tällaisessa tilanteessa tule huomioida yleiskulujen vähennysoikeutta koskevalla liikevaihtolaskelmalla, eikä tietyissä tilanteissa välttämättä lainkaan yleiskulujen vähennyskelpoisuutta määritettäessä. Mikäli verovelvollinen kuitenkin käyttää korkotulojen kerryttämiseksi työntekijöidensä työpanosta, saavutetaan vähennysoikeuden jakoa koskeva täsmällisin lopputulos yleensä työaikaperusteista menetelmää käyttämällä.

Suoraan tavaran tai palvelun hintaan liittyvät tuet tulee yleensä huomioida jakolaskelmalla. Verohallinto on ohjeistanut tukien vaikutuksesta yleiskulujen vähennyskelpoisuuteen ohjeessaan Tuet ja avustukset arvonlisäverotuksessa. Yleiskulujen jakamisessa on ohjeen mukaan käytettävä menetelmää, joka parhaalla mahdollisella tavalla kuvaa yleiskuluina pidettävien hankintojen käyttöä arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavassa toiminnassa ja vähennykseen oikeuttamattomassa toiminnassa.

Liikevaihtoperusteinen jakomenetelmä on lähtökohdiltaan ja perusteiltaan varsin selkeä ja helposti ymmärrettävä.

Liikevaihtoperusteisessa laskelmassa suoraan hintaan liittyvät tuet on luettava luonteensa mukaisesti joko arvonlisäverolliseen tai -verottomaan liikevaihtoon. Toiminnan yleisiä edellytyksiä varten saatuja niin sanottuja yleistukia ei sen sijaan huomioida liikevaihtolaskelmalla, eivätkä ne siten vaikuta yleiskulujen vähennysoikeuteen. Liikevaihtojen perusteella tehtävä laskelma ei Verohallinnon ohjeen mukaan kuitenkaan aina johda täsmällisimpään lopputulokseen, kun verovelvollinen saa edellä mainittuja yleistukia. Näin on varsinkin silloin, kun yleiskuluina pidettäviä hankintoja käytetään arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolisessa toiminnassa, josta ei synny liikevaihtoa. Tällöin yleistuet ja -avustukset voivat johtaa siihen, että on valittava jokin muu jakomenetelmä.

Vahingon- ja vakuutuskorvauksia ei tule sisällyttää liikevaihtolaskelmalle, koska – ja siltä osin kuin – ne eivät ole vastiketta mistään myynnistä eivätkä siten lähtökohtaisesti liikevaihtoa myöskään arvonlisäverotuksellisesti. Tästä kysymyksestä ei ole olemassa nimenomaista oikeuskäytäntöä tai ohjeistusta, mutta tulkinta on vakiintuneen verotuskäytännön mukainen.

Kuluveloitustilanteiden osalta on tärkeää huomioida se, minkälainen kuluveloitus on kyseessä. Omien kulujen veloitukset asiakkailta ovat pääsuoritteen liitännäisiä, joten ne katsotaan lähtökohtaisesti kyseessä olevan pääsuoritteen arvonlisäverokäsittelystä riippuen joko arvonlisäverolliseksi tai arvonlisäverottomaksi liikevaihdoksi yleiskulujen liikevaihtolaskelmalla. Omissa nimissä, toisen puolesta maksettujen kulujen edelleenveloitukset (edelleenlaskutukset) rinnastetaan arvonlisäverotuksessa myyntiin, joten myös ne tulee lähtökohtaisesti ottaa huomioon liikevaihtoperusteista jakomenetelmää käytettäessä, vaikka niitä ei kirjanpidollisesti käsitelläkään liikevaihtona. Toisen nimissä ja puolesta maksettujen kulujen läpilaskutusta ei sen sijaan katsota läpilaskuttajan myynniksi eikä sitä siten lähtökohtaisesti huomioida myöskään yleiskulujen vähennysoikeutta jaettaessa.

Verohallinto on lisäksi eräissä tilanteissa pyrkinyt käyttämään liikevaihtoperusteisilla jakolaskelmilla myös puhtaasti laskennallisia eriä. Tältä osin kyseessä ovat olleet tilanteet, joissa kyseiselle verovelvolliselle ei ole kertynyt toiminnasta lainkaan tuottoa/laskutusta eikä siten liikevaihtoa. Verohallinto on tästä huolimatta kuitenkin katsonut, että täsmällisin mahdollinen lopputulos voidaan saavuttaa vain, jos kyseisen toiminnan osalta määritetään laskennallinen liikevaihdon määrä.

Laskennallisen liikevaihdon perusteena Verohallinnon laskelmilla on käytetty esimerkiksi kyseiseen toimintaan käytettyjä arvioituja työtunteja ja henkilöstön palkkakuluja. Tällainen tulkinta on otettu esimerkiksi arvonlisäverollisen myynnin yhteydessä markkinointitarkoituksessa näennäisesti ilmaiseksi luovutettujen luonteeltaan arvonlisäverottomien hyödykkeiden, kuten maksuttomien näöntarkastusten osalta. KHO kuitenkin katsoi päätöksessään KHO 2022:124, että silmä- tai aurinkolasien myyntiin liittyviä maksuttomia näöntarkastuksia varten suoritetuilla hankinnoilla oli katsottava olevan suora ja välitön yhteys yhtiön harjoittamaan vähennykseen oikeuttavaan liiketoimintaan, joten laskennallista arvonlisäverotonta liikevaihtoa ei tullut lisätä jakolaskelmiin.

Verovelvollisen jakolaskelman laskennallisena liikevaihtona on joissain verotustilanteissa käytetty myös kokonaan toisen verovelvollisen todellista liikevaihtoa, jos esimerkiksi kyseinen toinen verovelvollinen on joltain osin harjoittanut toimintaansa ensin mainitun verovelvollisen tiloissa. Tällaisia tilanteita koskien ei ainakaan toistaiseksi ole julkaistua oikeuskäytäntöä.

Pinta-alaperusteinen jakomenetelmä

Pinta-alaperusteista jakomenetelmää käytettäessä arvonlisäveron vähennysoikeuden jakoperuste lasketaan arvonlisäverollisessa ja arvonlisäverottomassa käytössä olevien tilojen pinta-alojen perusteella. Lähtökohtana on tällöin verrata vähennyskelvottomassa käytössä olevien tilojen pinta-alaa kokonaispinta-alaan. Yleiset tilat ja muut yhteiskäytössä olevat tilat jätetään tilanteesta riippuen joko kokonaan pois laskelmalta tai ne jaetaan vähennyskelpoiseen ja vähennyskelvottomaan osaan varsinaisten tilojen käyttötarkoitusten suhteessa.

Verohallinnon vähennysoikeutta koskevassa ohjeessa pinta-alaperusteista jakomenetelmää käsitellään vain lyhyesti ja yleisellä tasolla. Ohjeen mukaan tämä tapa on käyttökelpoinen esimerkiksi silloin, kun lasketaan harjoitettuun arvonlisäverolliseen ja arvonlisäverottomaan vuokraustoimintaan liittyvien yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden jakoperustetta. Pinta-alaperusteinen jakomenetelmä on käyttökelpoinen myös silloin, kun lasketaan johonkin tiettyyn kiinteistöön liittyvien yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden jakoperustetta.

Pinta-ala- eli neliöperusteista jakomenetelmää on käytetty kiinteistöalalla jo pitkään, joten menetelmä on monille toimijoille tuttu ja käytännöt siten melko vakiintuneita. Pinta-ala eli neliöperusteinen menetelmä soveltuu usein parhaiten nimenomaan kiinteistö- ja tilakulujen vähennysoikeuden jakamiseen. Menetelmää käytettäessä voitaneen käyttää myös erilaisia tiloja koskevia painotuksia eli esimerkiksi niin sanottuja jyvitettyjä neliöitä liike- ja asuintilojen osalta, jos painotukset ovat tarvittaessa perusteltavissa tilojen todellisen käytön perusteella ja jakoperuste on dokumentoitu huolellisesti. Vastaavasti myös tilavuusperusteinen menetelmä voi tulla sovellettavaksi, jos sen voidaan osoittaa johtavan täsmällisimpään lopputulokseen.

Pinta-alaperusteinen menetelmä ei kuitenkaan tilakulujenkaan osalta sovellu kaikissa tilanteissa. Menetelmä ei välttämättä sovellu esimerkiksi sekä verollisen että verottoman toiminnan yhteiskäytössä tai useamman toimijan yhteiskäytössä olevien tilojen kulujen vähennysoikeuden jakoa tehtäessä. Tällöin sovellettavaksi tulee usein liikevaihtoon perustuva menettely.

Työaikaperusteinen jakomenetelmä

Yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden jakoperuste voidaan tietyissä tilanteissa laskea myös verovelvollisen työntekijöiden arvonlisäveron vähennykseen oikeuttaviin ja oikeuttamattomiin toimintoihin käyttämän työajan perusteella. Yleiskulujen vähennyskelvoton osuus lasketaan tällöin vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan käytetyn työajan suhteessa henkilöstön kokonaistyöaikaan.

Työaikaan perustuva jakomenetelmä tulee käytännössä sovellettavaksi yleensä silloin, kun liikevaihtoperusteinen menetelmä ei johda täsmällisimpään lopputulokseen. Työaikaan perustuva menetelmä voi Verohallinnon vähennysoikeusohjeen mukaan olla käyttökelpoinen tapa esimerkiksi laskettaessa tytäryhtiöilleen rahoituspalveluja tarjoavan emoyhtiön arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavan ja vähennykseen oikeuttamattoman toiminnan suhdetta. Lisäksi esimerkiksi korkotulot ovat Verohallinnon ohjeen mukaan edellä mainitulla tavalla luonteeltaan sellaisia, että niiden käsittely liikevaihtojen perusteella tehtävällä yleiskululaskelmalla ei aina johda täsmällisimpään lopputulokseen, jolloin käyttökelpoinen tapa voi olla työajan perusteella tehtävä vähennysoikeuden jako. Ohjeessa ei kuitenkaan anneta lainkaan käytännön ohjeistusta siitä, miten yleiskulujen vähennysoikeuden jako työaikaperusteista menetelmää käytettäessä tulisi käytännössä tehdä. Verotuskäytännössä Verohallinto on kuitenkin muun muassa laatinut konsernien emoyhtiöitä koskevan työaikaperusteista jakomenetelmää koskevan laskentakaavan.

Työaikaan perustuva jakomenetelmä tulee käytännössä sovellettavaksi yleensä silloin, kun liikevaihtoperusteinen menetelmä ei johda täsmällisimpään lopputulokseen.

Työaikaperusteiseen menetelmään liittyy käytännössä usein haasteita työntekijöiden työajan jakamisen ja/tai kohdistamisen ja sen dokumentoinnin osalta varsinkin silloin, kun kyseessä olevalla toimialalla ei muuten seurata työntekijöiden työajan jakautumista eri työtehtäviin. Käytännössä työaikaperusteinen jakomenetelmä perustuu tämän vuoksi usein parhaaseen arvioon työntekijöiden työtehtävistä ja työajan jakautumisesta vähennykseen oikeuttavaan ja oikeuttamattomaan toimintaan. Tällaisen arvioon perustuvan jakolaskelman lopputulos on usein se, että vähennyskelvottomaan toimintaan, esimerkiksi korko- tai osinkotuottojen saamiseen, käytettävän työajan osuus on erittäin pieni suhteessa kokonaistyöaikaan. Tämä puolestaan on toisinaan johtanut siihen, että Verohallinto kyseenalaistaa työaikaperusteiset laskelmat ja niiden käytön, minkä vuoksi työaikaperusteisen jakomenetelmän määrittelyperusteet olisi tärkeää pyrkiä dokumentoimaan mahdollisimman tarkasti.

Käytännöt vakiintuneet pikkuhiljaa

Tässä artikkelisarjassa käsiteltyjen ostojen arvonlisäveron vähennysoikeutta koskevien yleisten periaatteiden käytännön merkitys kasvoi olennaisesti kymmenisen vuotta sitten, kun Verohallinto alkoi painottaa niitä yksittäisten ostojen vähennysoikeuden tarkastelun sijaan. Yleisiin periaatteisiin on pitkään liittynyt merkittäviä tulkintakysymyksiä, mutta nyttemmin tilanne on jo alkanut vakiintua runsaan oikeuskäytännön seurauksena ja iso osa verovelvollisista on löytänyt ja määritellyt tavat ja käytännöt noudattaa vahvistettuja tulkintoja. Tiettyjen yksittäisten tulkintakysymysten osalta on kuitenkin vielä odotettavissa uutta oikeus- ja verotuskäytäntöä, joten verovelvollisten on suositeltavaa seurata tulevaa oikeuskäytäntöä ja Verohallinnon mahdollista lisäohjeistusta.