Ostojen arvonlisäveron vähentämisen ajankohtaisia kysymyksiä
Kun arvonlisäverovelvollinen harjoittaa sekä arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaa että oikeuttamatonta toimintaa, sillä on arvonlisäverolain (AVL) 117 §:n mukaan vähennysoikeus vain siltä osin kuin hankittua tavaraa tai palvelua käytetään vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Hankinnat on tällöin ensisijaisesti kohdistettava suoraan toisaalta vähennykseen oikeuttavaan ja toisaalta vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan, minkä lisäksi niin sanottujen yleiskulujen osalta on tehtävä vähennysoikeuden jako.
Arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamaton toiminta
Arvonlisäveron vähentäminen perustuu siis Suomessa kulujen suoraan kohdistamiseen mahdollisimman pitkälle. Arvonlisäverovelvollisella on oikeus vähentää – lähtökohtaisesti täysimääräisesti vähennysoikeuden yleiset edellytykset ja erityiset rajoitukset kuitenkin huomioiden – niiden hankintojen arvonlisävero, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi verovelvollisen harjoittamaan arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Vastaavasti vähennysoikeutta ei ole lainkaan niiden hankintojen arvonlisäverosta, jotka kohdistuvat suoraan ja välittömästi vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan. Jos hankintaa ei voida kohdistaa suoraan joko arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan tai oikeuttamattomaan toimintaan, kyseessä on arvonlisäverotuksellisesti verovelvollisen koko toimintaa palveleva yleiskulu, jonka vähennysoikeus tulee tarvittaessa jakaa. Olennaista on siis määritellä, mitä tarkoitetaan arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamattomalla toiminnalla.
Oikeuskäytännön perusteella arvonlisäveron vähennykseen oikeuttamaton toiminta voi olla joko arvonlisäverolaissa nimenomaisesti arvonlisäverottomaksi säädettyä toimintaa tai arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa. Seuraavassa tarkastellaan ensin eräitä verottomaksi säädettyyn toimintaan liittyvien kulujen arvonlisäveron vähennysoikeutta koskevia tulkintalinjauksia ja tämän jälkeen arvonlisäveron soveltamisalaan kuulumattoman toiminnan vaikutusta vähennysoikeuteen.
ARVONLISÄVERON VÄHENTÄMINEN PERUSTUU SUOMESSA KULUJEN SUORAAN KOHDISTAMISEEN MAHDOLLISIMMAN PITKÄLLE.
Arvonlisäverottomaksi säädetty toiminta ja vähennysoikeus
Arvonlisäverottomaksi on arvonlisäverolaissa säädetty muun muassa terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen (34 §), sosiaalihuoltopalvelujen (37 §), tiettyjen koulutuspalvelujen (39 §) ja rahoitus- ja vakuutuspalvelujen myynti (41 § ja 44 §) sekä kiinteistöjen myynnit ja eräät muut kiinteistöihin kohdistuvien oikeuksien luovutukset (27 §) ja esiintyvän taiteilijan tai muun julkisen esiintyjän ja urheilijan palkkiot (45 §). Ostojen arvonlisäveron vähennysoikeus koskee AVL 102 §:n mukaan vain verollista liiketoimintaa varten tehtyjä hankintoja, joten verottomiin myynteihin ei eräitä poikkeuksia lukuun ottamatta liity ostojen veron vähennysoikeutta. Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttajalla, kuten esimerkiksi vuokranantajalla, ja nykyään myös esiintyvillä taiteilijoilla, muilla julkisilla esiintyjillä ja urheilijoilla on kuitenkin tietyin edellytyksin mahdollisuus hakeutua vapaaehtoisesti verovelvolliseksi toiminnastaan, jolloin hakeutumisen piiriin kuuluvaan toimintaan luonnollisesti liittyy normaaliedellytyksin myös hankintojen veron vähennysoikeus.
Kun kyseessä on verovelvollinen, jonka päätoimiala on laissa säädetty verottomaksi, on selvää, että toimintaan ei tältä osin liity ostojen veron vähennysoikeutta. Esimerkiksi terveydenhoito- tai rahoitusalan yritykset eivät siten pääsääntöisesti ole oikeutettuja vähentämään ostojensa arvonlisäveroa. Tällaisillakin toimijoilla on kuitenkin melko usein ainakin jotain luonteeltaan arvonlisäverollista toimintaa, jolloin ostojen veron vähennysoikeus on tämän toiminnan osalta olemassa. Vähennysoikeuden laajuus määritellään tällöin edellä kuvatusti ensisijaisesti kohdistamalla kulut suoraan vähennykseen oikeuttavaan ja oikeuttamattomaan toimintaan ja tekemällä yleiskulujen osalta vähennysoikeuden jako. Vähennysoikeuden laajuuden määrittely on näissäkin tilanteissa usein osin tulkinnallista, mutta perusperiaate on tästä huolimatta selvä.
KUN KYSEESSÄ ON VEROVELVOLLINEN, JONKA PÄÄTOIMIALA ON LAISSA SÄÄDETTY VEROTTOMAKSI, ON SELVÄÄ, ETTÄ TOIMINTAAN EI TÄLTÄ OSIN LIITY OSTOJEN VERON VÄHENNYSOIKEUTTA.
Tiukentuneen verotus- ja oikeuskäytännön seurauksena kuitenkin myös monet päätoimialanaan käytännössä täysin arvonlisäverollista toimintaa harjoittavat verovelvolliset ovat viimevuosina joutuneet selvittämään vähennysoikeuden rajoittamista ja jakoa, mikä on usein tullut verovelvollisille yllätyksenä erityisesti verotarkastusten yhteydessä. Tässä suhteessa olennainen korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) päätös oli autoliikettä koskenut KHO 2017:36. Kyseessä olleella autoliikkeellä ei liikevaihtoperusteista yleiskulujen vähennysoikeuden jakomenetelmää käytettäessä ollut KHO:n mukaan yleiskulujen veron täysimääräistä vähennysoikeutta, kun se sai arvonlisäverollisen toimintansa yhteydessä myös arvonlisäverottomia välityspalkkioita rahoituksen ja vakuutusten välittämisestä autojen ostajille, vaikka kyseisten tuottojen osuus yhtiön kokonaistuotoista oli hyvin vähäinen (0,26 %). Suomessa ei siis sovelleta tässä suhteessa minkäänlaista materiaalisuusrajaa, koska sellaisesta ei ole arvonlisäverolaissa säädetty. Yleiskulujen vähennysoikeuden jako on siis lähtökohtaisesti tehtävä silloinkin, kun vähennyskelvottoman toiminnan osuus on vain vähäinen, jopa täysin marginaalinen, ja kyse on arvonlisäverollisen toiminnan liitännäistuotoista.
Varsin yleinen vähennysoikeuden rajoitustilanne liittyy konsernitilanteisiin. Myös konserniyhtiön, yleensä emoyhtiön tai erillisen rahoitusyhtiön, muille konserniyhtiöille myymät rahoituspalvelut ovat yleisten edellytysten täyttyessä arvonlisäverottomia. Tyypillisiä konsernin sisäisiä rahoituspalveluja ovat luotonanto ja erilaiset maksuliikkeeseen ja tileihin liittyvät palvelut. Rahoituspalvelujen myyntiin liittyvät kulut eivät ole vähennyskelpoisia, ja Verohallinto onkin puuttunut emoyhtiöiden arvonlisäverotukseen usein juuri tästä näkökulmasta. Vastaavat periaatteet koskevat myös konsernin sisäisiä vakuutuspalveluja ja mahdollisia muita arvonlisäverottomia palveluja, kuten esimerkiksi terveydenhoitopalveluja. Vakuutuspalvelujen osalta kyse on tällöin yleensä niin sanotuista konsernivakuutuksista ja niihin liittyvien vakuutusmaksujen (edelleen)veloituksesta muilta konserniyhtiöiltä, ei itse tuotetuista palveluista. Rahoitus- ja vakuutuspalvelujen osalta tämä vähennysoikeuden rajoitusta koskeva tiukka tulkinta vahvistettiin keskusverolautakunnan (KVL) ennakkoratkaisussa KVL 2021/37, jonka KHO pysytti päätöksessään KHO 2022:128. Kyseisellä emoyhtiöllä ei KVL:n ja KHO:n mukaan ollut yleiskulujensa veron täysimääräistä vähennysoikeutta siltä osin, kun se tarjosi muille konserniyhtiöille pitkä- ja lyhytaikaista rahoitusta ja edelleenlaskutti näiltä koko konsernin kattavia vakuutuksia koskevia vakuutusmaksuja.
Verovelvollisten tulisi siten arvioida ostojensa arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuutta aina, kun niillä on vähäistäkin arvonlisäverolaissa verottomaksi säädettyä myyntiä, esimerkiksi luotonannosta saatuja arvonlisäverottomia korkotuottoja, tai verotonta myyntiä koskevaa edelleenlaskutusta. Mikäli kyseisiin verottomiin myynteihin kohdistuu suoraan hankintoja, näiden vero on kokonaan vähennyskelvoton, minkä lisäksi verottomat myynnit on huomioitava yleiskulujen vähennysoikeutta määritettäessä.
Selvyyden vuoksi todettakoon, että edellä kuvattu vähennysoikeuden rajoitus ei luonnollisestikaan koske niin sanottua nollaverokannan alaista myyntiä ja siihen liittyvien ostojen arvonlisäveroa. Esimerkiksi erilaisiin nollaverokannan alaisiin kansainvälisen kaupan myyntitilanteisiin liittyy ostojen veron vähennys- tai tarkemmin sanoen AVL 131 §:n mukainen palautusoikeus.
ARVONLISÄVEROVELVOLLISEN ON TIEDETTÄVÄ, MIHIN TOIMINTAAN HÄNEN TEKEMÄNSÄ HANKINNAT KOHDISTUVAT.
Arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolinen toiminta ja vähennysoikeus
Myöskään arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolinen toiminta ei siis oikeuskäytännön perusteella lähtökohtaisesti oikeuta ostojen veron vähentämiseen. Soveltamisalan ulkopuolisena pidettävän toiminnan käsitettä ei kuitenkaan ole määritelty erikseen nimenomaan vähennysoikeuden näkökulmasta. Tältä osin onkin ollut monelta osin tulkinnallista, millainen soveltamisalan ulkopuolinen toiminta tosiasiassa rajoittaa vähennysoikeutta, ja toisinaan myös se, onko kyseessä ylipäätään soveltamisalan ulkopuolinen toiminta.
Verohallinnon ohjeen Arvonlisäveron vähennysoikeudesta (viimeisin versio 24.11.2020) mukaan suoraan ja välittömästi arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävään toimintaan kohdistuvien hankintojen arvonlisäverot eivät oikeuskäytännön mukaan ole vähennyskelpoisia, ja tämän lisäksi soveltamisalan ulkopuolinen toiminta otetaan huomioon myös yleiskulujen arvonlisäveron vähennysoikeuden laajuutta määritettäessä. Arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolisella toiminnalla tarkoitetaan ohjeen mukaan sellaista toimintaa, josta ei säädetä arvonlisäverolaissa. Tällainen toiminta ei ole arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitettua liiketoimintaa. Ohjeessa viitataan tältä osin KHO:n vuonna 2015 antamiin ratkaisuihin (KHO 2015:134 ja 135), joiden mukaan pelkkä passiivinen osakeomistus eli holdingyhtiönä toimiminen katsotaan vähennysoikeutta rajoittavaksi soveltamisalan ulkopuoliseksi toiminnaksi. Muita esimerkkejä soveltamisalan ulkopuolisesta toiminnasta ohjeessa ei kuitenkaan mainita. Ohjeen perusteella jää siis varsin tulkinnalliseksi, minkälainen soveltamisalan ulkopuolinen toiminta rajoittaa ostojen arvonlisäveron vähennysoikeutta.
Edellä mainittujen KHO:n päätösten perusteella on selvää, että pelkkä osakkeiden omistaminen eli passiivisena holdingyhtiönä toimiminen on arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa, joka ei oikeuta ostojen veron vähentämiseen. Jos emoyhtiö sen sijaan osallistuu tytär- ja osakkuusyhtiöidensä toimintaan siten, että se suorittaa näille arvonlisäverollisia palveluja näistä palveluista veloittaen, emoyhtiö katsotaan kyseisten tytär- ja osakkuusyhtiöiden osalta arvonlisäverovelvolliseksi. Tällainen aktiivinen omistaminen ei siis jää arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle eikä siten rajoita emoyhtiön vähennysoikeuksia. Mikäli emoyhtiö kuitenkin toimii aktiivisena omistajana vain osalle tytär- ja / tai osakkuusyhtiöistään, emoyhtiön toiminta katsotaan muiden tytär- ja / tai osakkuusyhtiöiden osalta passiiviseksi omistamiseksi, eikä emoyhtiöllä ole tältä osin vähennysoikeutta eli vähennysoikeus tulee jakaa.
Ammattiurheilijan perustaman yhtiön vähennysoikeuksia koskeneessa päätöksessään KHO 2788/2023 korkein hallinto-oikeus puolestaan vahvisti, että verovelvollisella ei ole oikeutta vähentää hankintoihinsa sisältyvää arvonlisäveroa siltä osin kuin hankinnat kohdistuvat toimintaan menestykseen perustuvien kilpailupalkkioiden eli menestymispalkkioiden saamiseksi. Kilpailupalkinnot ovat unionin tuomioistuimen (tuomio asiassa C-432/15, Baštová) mukaan arvonlisäverotuksen soveltamisalan ulkopuolisia korvauksia siinä tapauksessa, että kilpailun järjestäjä ei maksa osallistumiskorvausta tai vastaavaa välitöntä korvausta kilpailuun osallistumisesta, vaan ainoastaan menestyminen kilpailussa oikeuttaa korvaukseen. Kilpailuista saadut osallistumispalkkiot ovat sen sijaan normaalisti vastiketta urheilijan esiintymisestä, joten palkkiot ovat arvonlisäverollisia, jos palkkion saaja on hakeutunut kyseisestä toiminnasta verovelvolliseksi AVL 12 §:n perusteella. Verovelvolliseksi hakeutuneen myös menestymispalkkioita saavan urheilijan tai hänen yhtiönsä on siten tehtävä vähennysoikeuden jako.
Käytännössä varsin monenlaiset muutkin tilanteet ja tuotot, kuten esimerkiksi AVL 19 c §:n mukaiset liikkeenluovutukset, vahingon- ja vakuutuskorvaukset, niin sanotut yleistuet, osingot ja konserniavustukset sekä kulujen läpilaskutukset jäävät arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle, mutta eivät silti yleensä rajoita kyseisen toiminnan harjoittajan vähennysoikeuksia. Verotuskäytännössä on muun muassa vakiintuneesti katsottu, että AVL 19 c §:n mukaisiin liikkeen luovutuksiin liittyvät kulut voidaan katsoa luovuttajan yleiskuluiksi, vaikka luovutukset sinänsä jäävätkin arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle. Myöskään verovelvollisen saamat verolliseen toimintaan liittyvät verottomat vahingon- tai vakuutuskorvaukset eivät verotuskäytännössä ole rajoittaneet saajan vähennysoikeutta.
KHO puolestaan linjasi päätöksessään KHO 2018:97, että arvonlisäverollisen toiminnan yleisten edellytysten parantamiseksi saadut yleistuet eivät rajoittaneet tuen saajan vähennysoikeuksia. Verohallinto oli aiemmin ottanut asiassa toisenlaisen kannan, mutta KHO:n linjaus on sittemmin huomioitu myös Verohallinnon ohjeessa Tuet ja avustukset arvonlisäverotuksessa (1.1.2022). Ohjeen mukaan saadut arvonlisäverottomat yleistuet ja -avustukset eivät yleensä vaikuta suoraan arvonlisäveron vähennysoikeuteen, koska arvonlisäveron vähennysoikeutta arvioitaessa merkitystä ei ole sillä, millä hankinnat on rahoitettu. Arvonlisäveron vähennysoikeuden ratkaisee ohjeen mukaan se, onko arvonlisäverovelvollinen tehnyt hankinnan arvonlisäverollista liiketoimintaansa varten. Tuilla ja avustuksilla voi kuitenkin olla vaikutusta sen arvioinnissa, katsotaanko toiminnan ylipäätään tapahtuvan liiketoiminnan muodossa.
Myöskään saadut osingot tai konserniavustukset eivät oikeuskäytännön perusteella yleensä vaikuta aktiivisena omistajana toimivan saajan vähennysoikeuksien laajuuteen. Tilanne on kuitenkin toinen, jos verovelvollisella on myös soveltamisalan ulkopuolista sijoitustoimintaa, koska tällaiseen toimintaan ei liity ostojen veron vähennysoikeutta.
Tärkeä soveltamisalan ulkopuolista toimintaa ja vähennysoikeutta koskeva KHO:n linjaus koskee optikkoliikkeitä ja niiden suorittamia maksuttomia näöntarkastuksia. KHO katsoi useissa eri optikkoliikkeille antamissaan päätöksissä (päätöksistä julkaistiin vuosikirjapäätöksenä KHO 2022:124), että optikoiden suorittamat maksuttomat näöntarkastukset liittyvät objektiivisesti silmä- tai aurinkolasien verolliseen myyntiin eivätkä maksuttomat näöntarkastukset siten muodosta yhtiöiden verollisesta liiketoiminnasta erillistä arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävää toimintaa. Verohallinto oli aiemmin katsonut, että optikkoliikkeiden markkinointi- ja myyntitarkoituksessa suorittamat maksuttomat näöntarkastukset muodostaisivat erillisen arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisen toiminnan, joka ei oikeuta ostojen veron vähentämiseen, ja määrännyt optikkoliikkeille tällä perusteella laajasti maksuunpanoja. Käytännössä tämä Verohallinnon varsin mielikuvituksellinen tulkinta olisi siis tarkoittanut sitä, että optikkoliikkeet harjoittaisivat päätoimintansa eli verollisen tuotemyynnin ja määrältään huomattavasti vähäisemmän verottomien terveydenhoitopalvelujen myynnin lisäksi maksuttomien näöntarkastusten muodossa myös jonkinlaista soveltamisalan ulkopuolista hyväntekeväisyystoimintaa, joka ei olisi osa yhtiöiden liiketoimintaa. Huomionarvoista on, että myös verotuksen oikaisulautakunta ja Helsingin hallinto-oikeus hyväksyivät tämän tulkinnan, kunnes KHO täysin perustellusti linjasi asian toisin. Verovelvollisten onkin yleisemminkin hyvä pyrkiä arvioimaan toimintaansa myös siitä näkökulmasta, voisiko joku toiminnan alue näyttäytyä potentiaalisesti vastaavana erillisenä soveltamisalan ulkopuolisena toimintana, johon ei liittyisi ostojen vähennysoikeutta.
ARVONLISÄVERON VÄHENNYKSEEN OIKEUTTAMATON TOIMINTA VOI OLLA JOKO ARVONLISÄVEROLAISSA NIMENOMAISESTI ARVONLISÄVEROTTOMAKSI SÄÄDETTYÄ TOIMINTAA TAI ARVONLISÄVEROLAIN SOVELTAMISALAN ULKOPUOLELLE JÄÄVÄÄ TOIMINTAA.
Kulujen suora kohdistaminen ja yleiskulujen määritelmä
Kulujen suora kohdistaminen on siis lähtökohtainen tapa määrittää hankintojen arvonlisäveron vähennysoikeus. Verohallinnon edellä mainitun vähennysoikeusohjeen mukaan arvonlisäverovelvollisen on tiedettävä, mihin toimintaan hänen tekemänsä hankinnat kohdistuvat. Suoria kohdistuksia tehtäessä on siten huomattava, että kohdistukset ja niiden tekemistapa tulee tarvittaessa voida perustella Verohallinnolle ja/tai mahdollisen muutoksenhakuprosessin yhteydessä. Kun tietyt kulut halutaan käsitellä suoraan vähennyskelpoiseen toimintaan kohdistuvina kuluina, kohdistaminen ja sovelletut periaatteet tulisi siksi dokumentoida tarkasti. Lisäksi on tärkeää toimia neutraalisti ja johdonmukaisesti eli kohdistaa kuluja vastaavilla periaatteilla myös vähennykseen oikeuttamattomaan toimintaan.
Olennaista on vastaavasti arvioida ja määritellä myös se, mitkä kulut käsitellään verovelvollisen koko toimintaa palvelevina yleiskuluina. Yleiskulujen käsitettä ei ole määritelty arvonlisäverosäännöksissä eikä myöskään oikeuskäytännössä. Tyypillisiä yleiskuluja ovat Verohallinnon vähennysoikeusohjeen mukaan esimerkiksi erilaiset hallinnolliset kulut, kuten kirjanpitokulut, ja emoyhtiönä toimimisesta aiheutuneet kulut. Verohallintokaan ei kuitenkaan ole pyrkinyt tarkemmin määrittelemään yleiskulujen käsitettä. Tätä voidaankin pitää oikeana ja perusteltuna linjauksena, sillä kysymystä siitä, milloin kyseessä on suoraan kohdistettava kulu ja milloin yleiskulu, ei voida ratkaista esimerkiksi kulunimikkeen tai käytettävän kirjanpidon tilin tai tilikartan perusteella.
Kulun luonne yleiskuluna tulisi periaatteessa ratkaista tapauskohtaisesti. Tämä johtuu siitä, että esimerkiksi IT-kulut, markkinointikulut, tilakulut, toiminnan kehityshankkeiden kulut, hallinnollisten palveluiden, kuten johtamis-, HR- ja lakipalveluiden, kulut ja tietyissä tilanteissa ainakin osin jopa kirjanpidon tai tilintarkastuksen kulut voivat tietyiltä osin olla suoraan kohdistettavia kuluja, eivät yleiskuluja. Esimerkiksi IT-kulut voivat olla koko toimintaa palvelevia yleiskuluja tai suoraan tiettyyn vähennykseen oikeuttavaan tai oikeuttamattomaan toimintaan kohdistettavia kuluja. Yhtiön yleiset IT-kulut, kuten esimerkiksi laitehankinnat ja -vuokrat ja yleisohjelmien hankinnat tai lisenssit, ovat lähtökohtaisesti yleiskuluja. Toisaalta tiettyä toimintaa, esimerkiksi nimenomaan tiettyjen tuotteiden myyntiä, palvelevat IT-järjestelmät ovat yleensä suoraan kohdistettavia kuluja.
Verovelvollinen voi siis tapauskohtaisesti arvioida kulloinkin kyseessä olevan kulun luonteen joko suoraan kohdistettavana kuluna tai yleiskuluna kyseessä olevan kulun ja tilanteen tosiseikkojen perusteella. Tällöin on kuitenkin tärkeää edellä mainitulla tavalla huomioida sovelletun menettelytavan dokumentointi, neutraalisuus ja johdonmukaisuus kuin myös tarkoituksenmukaisuus, sillä käytännössä arviointia ei luonnollisestikaan aina voida tehdä erikseen jokaisen yksittäisen hankinnan osalta.
Mikäli verovelvollinen harjoittaa useampaa toisistaan erillistä liiketoimintaa, on myös mahdollista, että kyseisillä liiketoiminnoilla on omia yleiskulujaan, minkä lisäksi verovelvollisella on sen toimintaa kokonaisuudessaan palvelevia yleiskuluja. Tällöin käytössä voi myös olla useampia yleiskululaskelmia. Yleiskulujen vähennysoikeuden jakoa ja jakomenetelmiä käsitellään tämän artikkelisarjan seuraavassa, viimeisessä osiossa.
