Quick fixes – muutoksia EU-tavarakaupan arvonlisäverotukseen

Alv-säännösten lyhyen aikavälin parannuksilla (niin sanotut quick fixes) pyritään yhdenmukaistamaan ja yksinkertaistamaan nykyisiä EU-tavarakaupan alv-periaatteita. Uudistukset ovat osa EU:n alv-järjestelmän laajempia kehityshankkeita – EU:n komission kunnianhimoista pyrkimystä kohti ns. lopullista alv-järjestelmää, jonka toteutuminen on kuitenkin vielä monen mutkan takana.

Vuoden 2020 alussa voimaantulevat muutokset koskevat

• alv-tunnistetta ja yhteenvetoilmoitusta yhteisömyynnin verottomuuden edellytyksenä
• call off -varastojärjestelyjen alv-periaatteita
• ketjuliiketoimien alv-kohtelun määräytymistä ja
• yhteisömyynnin näyttövaatimuksia

Näistä kolme ensin mainittua uudistusta perustuvat alv-direktiivin muutokseen, jonka seurauksena myös arvonlisäverolakia muutetaan Suomessa. Tätä artikkelia kirjoitettaessa lakimuutoksesta annettu hallituksen esitys (HE 7/2019) on jo käsitelty eduskunnassa, mutta muutosta ei ole vielä lopullisesti vahvistettu.

Yhteisömyynnin verottomuudelle asetettavat lisäedellytykset

Tavaran yhteisömyynnillä tarkoitetaan irtaimen esineen myyntiä, jossa myyjä, ostaja tai joku muu heidän puolestaan kuljettaa esineen ostajalle toiseen jäsenvaltioon. Yhteisömyynnin verottomuuden edellytyksenä on, että ostaja on muussa jäsenvaltiossa kuin kuljetuksen alkamisvaltiossa toimiva elinkeinonharjoittaja tai muu oikeushenkilö kuin elinkeinonharjoittaja.

Uudistuksessa yhteisömyynnin verottomuudelle asetetaan kaksi uutta aineellista edellytystä:

1. Tavaran ostajalla on oltava muussa jäsenvaltiossa kuin kuljetuksen alkamisvaltiossa annettu voimassa oleva arvonlisäverotunniste, jonka ostaja on ilmoittanut myyjälle
2. Myyjän tulee ilmoittaa tavaran yhteisömyynti asianmukaisesti yhteenvetoilmoituksella

Kun alv-tunnisteen olemassaolosta tulee ehdoton edellytys verottomuudelle, myyjän on varmistuttava, että asiakkaan ilmoittama alv-tunniste on todella voimassa myynnin tapahtuessa. Yritysten kannattaa harkita jatkuvan prosessin luomista alv-tunnisteiden tarkistamiselle.

Uudistus korostaa alv-raportoinnin ja sen oikeellisuuden merkitystä. Vähäisenä pidettävät ilmoituslaiminlyönnit, kuten huolimattomuusvirheet, eivät kuitenkaan estä verovapautta.

Call off -varastoja koskevien periaatteiden yhtenäistäminen

Kun verovelvollinen siirtää tavaroita varastoitavaksi toiseen jäsenvaltioon, tavaroiden siirto rinnastetaan pääsääntöisesti lähtöjäsenvaltiossa yhteisömyyntiin ja saapumisjäsenvaltiossa yhteisöhankintaan. Tämän seurauksena tavaroiden siirtäjä on yleensä velvollinen rekisteröitymään alv-velvolliseksi varaston sijaintivaltioon.

Niin sanotussa call off -varastojärjestelyssä tavaroiden tuleva ostaja on jo tiedossa, kun tavarat siirretään tulevan ostajan käytössä olevaan varastoon toiseen jäsenvaltioon. Tavaroita ei kuitenkaan vielä tällöin myydä, vaan vasta myöhemmin, kun ostaja ottaa tavarat varastosta käyttöönsä ja omistukseensa.

Uudistus korostaa alv-raportoinnin ja sen oikeellisuuden merkitystä.

Osa jäsenvaltioista, Suomi mukaan lukien, on jo aiemmin soveltanut call off -varastoihin yksinkertaistusmenettelyä. Tämä on mahdollistanut sen, ettei ulkomaisen myyjän ole tarvinnut rekisteröityä alv-velvolliseksi varaston sijaintivaltioon. Tavaroiden tulevan ostajan on katsottu tekevän yhteisöhankinnan, vaikka tavaroiden omistus ei olekaan siirtynyt ostajalle vielä tavaroita varastoon toimitettaessa. Menettelylle asetetut edellytykset ovat kuitenkin poikenneet olennaisesti eri EU-valtioiden välillä. Osassa EU-valtioita ei ole ollut mitään yksinkertaistusmenettelyjä.

Uudistuksessa call off -varastoja koskevat alv-periaatteet yhdenmukaistetaan. Uusien edellytysten täyttyessä call off -varastojärjestely ei aiheuta tavaroiden myyjälle velvollisuutta rekisteröityä alv-velvolliseksi varaston sijaintivaltioon. Järjestelyn soveltamiselle asetetaan muun muassa seuraavat edellytykset:

• tavara siirretään toiseen jäsenvaltioon, jossa tavara on tarkoitus myöhemmin myydä ostajalle, jolla on sopimuksen mukaisesti oikeus ottaa tavarat varastosta omistukseensa
• tavaran siirtävällä myyjällä ei ole liiketoiminnan kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa varaston sijaintivaltiossa
• tulevan ostajan henkilöllisyys ja hänelle annettu alv-tunniste ovat myyjän tiedossa kuljetuksen alkaessa ja tuleva ostaja on merkitty alv-velvollisten rekisteriin varaston sijaintivaltiossa
• tavarat siirtävä elinkeinonharjoittaja pitää asianmukaista luetteloa toiseen jäsenvaltioon siirretyistä tavaroista ja ilmoittaa tavaroiden siirron yhteenvetoilmoituksella

Uusi sääntely sisältää myös sudenkuoppia. Esimerkiksi Suomessa muutos ei yksinkertaista menettelyjä aiempaan verrattuna. Jatkossa järjestelyn soveltumisen lisäedellytyksenä on muun muassa se, että tavara myydään ostajalle viimeistään 12 kuukauden kuluessa siitä, kun tavara on toimitettu varaston sijaintivaltioon. Ellei myynti tapahdu tässä määräajassa, siirtäjän katsotaan tehneen yhteisöhankinnan varaston sijaintivaltioon, mikä aiheuttaa tällöin alv-rekisteröitymisvelvollisuuden sinne.

Tavaran tuhoutuminen, häviäminen tai varastaminen voi myös aiheuttaa järjestelyn lakkaamisen. Alv-lain muutosta koskevassa hallituksen esityksessä on todettu, että tavaroiden tuhoutumista koskevaa säännöstä ei tulkita ehdottomasti. Muutoin koko säännös menettäisi merkityksensä.

Täsmennykset ketjuliiketoimien alv-sääntöihin

Ketjuliiketoimilla tarkoitetaan sellaisia liiketoimia, joissa tavara myydään useampaan kertaan peräkkäin, mutta myynteihin liittyy vain yksi tavaran kuljetus jäsenvaltiosta toiseen. Laskutus- ja toimitusketjut poikkeavat siis toisistaan.

Vakiintuneen käytännön mukaisesti peräkkäisistä tavaroiden myynneistä vain yksi voi olla veroton yhteisömyynti – se myynti, johon kuljetus liittyy. EU:n tuomioistuimen ratkaisukäytännössä on vuosien saatossa pyritty linjaamaan, mihin myyntiin rajan ylittävän kuljetuksen katsotaan liittyvän. Tästä huolimatta käytännön tulkinnat ovat vaihdelleet huomattavasti.

Uudistuksessa pyritään selkeästi määrittelemään, mihin myyntiin kuljetus liittyy. Uuden pääsäännön mukaan kuljetuksen katsotaan liittyvän niin sanotulle väliportaan toimijalle tehtyyn luovutukseen, kun tavarat luovutetaan peräkkäin, ja ne kuljetetaan suoraan ensimmäiseltä myyjältä ketjun viimeiselle asiakkaalle jäsenvaltiosta toiseen. Väliportaan toimijalla tarkoitetaan sitä muuta kuin ketjun ensimmäistä myyjää, jonka lukuun tavaroiden kuljetus tapahtuu.

Kuljetuksen katsotaan kuitenkin liittyvän väliportaan toimijan tekemään myyntiin, jos väliportaan toimija ilmoittaa tavaran myyjälle kuljetuksen alkamisvaltiossa annetun alv-tunnisteensa.

Kun ketjuliiketoimen viimeinen osapuoli on vastuussa tavaran kuljetuksesta toiseen jäsenvaltioon, vain ketjun viimeiselle osapuolelle tapahtuva myynti voi olla veroton yhteisömyynti.

Näyttö tavaran kuljetuksesta

Yhteisömyynnin verottomuuden edellytyksenä on tavaran kuljetus jäsenvaltiosta toiseen. Eri EU-valtiot ovat käytännössä asettaneet huomattavan erilaisia vaatimuksia sille, miten kuljetus voidaan hyväksytysti osoittaa.

Vuoden 2020 alussa tulevat voimaan uudet alv-direktiivin täytäntöönpanoasetuksessa määritellyt kuljetuksen näyttöä koskevat säännöt. Niillä täsmennetään ja yhdenmukaistetaan asiakirjavaatimukset, joilla tavaroiden kuljetus toiseen jäsenvaltioon voidaan osoittaa. Kuljetuksen voidaan olettaa tapahtuneen, jos myyjällä on hallussaan asetuksen edellyttämät asiakirjat. Nämä riittävät näytöksi kaikissa EU-valtioissa. Koska asetus on suoraan sovellettavaa oikeutta, sääntöjä ei sisällytetä alv-lakiin.

Asetuksen mukaisessa menettelyssä myyjä voi osoittaa tavaroiden kuljetuksen kahdella ristiriidattomalla todisteella, jotka kaksi toisistaan, myyjästä ja ostajasta riippumatonta toimijaa ovat antaneet. Tällaisia todisteita voivat olla mm. rahtikirja, kuljetusliikkeen antama lasku, varastonpitäjän antama vastaanottotodistus tai tavaroiden kuljetuksen maksun todistava pankkiasiakirja. Tilanteessa, jossa ostaja on vastuussa kuljetuksesta, edellytetään asetuksen mukaan lisäksi, että ostaja antaa myyjälle määräsisältöisen kirjallisen vahvistuksen.

Yhteisömyyntejä ja -hankintoja tekevien on syytä päivittää omat menettelytavat uudistusta vastaavaksi.

Verohallinto päivittää parhaillaan EU-tavarakaupan arvonlisäverotusta koskevaa ohjettaan. Ohjeluonnoksen valossa Verohallinto on ohjeistamassa, että myös jatkossa tavaroiden kuljetus voitaisiin Suomessa osoittaa asetuksen mukaisesta menettelystä poiketen myös ohjeessa esitettävällä, käytännössä hallinnollisesti huomattavasti kevyemmällä tavalla. Ohjeen mukaan tavaran kuljetus voidaan useimmissa tilanteissa osoittaa kuljetusasiakirjojen avulla. Jos tavara kuljetetaan ostajan toimeksiannosta, myyjän on pyydettävä ostajalta rahtikirjajäljennös tai muu selvitys tavaran kuljettamisesta toiseen jäsenvaltioon.

Muissa EU-valtioissa yhteisömyyntejä ja -hankintoja tekevien yritysten ja konsernien on kuitenkin varauduttava siihen, että ainakin joissakin EU-valtioissa viranomaiset saattavat edellyttää asetuksen mukaista näyttöä. Suomeen yhteisöhankintoja tekevät voivat myös joutua antamaan tavarantoimittajilleen asetuksen mukaisia kirjallisia vahvistuksia tavaroiden saapumisesta Suomeen.

Mitä seuraavaksi?

Yhteisömyyntejä ja -hankintoja tekevien on syytä päivittää omat menettelytavat uudistusta vastaavaksi. Yrityksen sisäisten alv-prosessien kehittämisen ja alv-kontrollien rakentamisen lisäksi call off -varastojärjestelyihin ja ketjuliiketoimiin osallistuvien on varauduttava muutostarpeisiin toiminnanohjaus- ja muissa järjestelmissä. Systemaattisen toimintamallin luominen tavaroiden kuljetusta koskevien näyttöasiakirjojen keräämiseksi ja dokumentoinniksi kaikissa toimintavaltioissa hyväksyttävässä muodossa voi myöhemmin pelastaa monilta murheilta.

Loppuvuonna julkaistavassa EU-tavarakaupan arvonlisäverotusta koskevassa päivitetyssä ohjeessa Verohallinto tulee ohjeistamaan uudistuksen käytännön soveltamisesta Suomessa. Vaikka uudistuksen pyrkimyksenä on yhdenmukaistaa ja yksinkertaistaa menettelyjä, sääntelyn monimutkaisuudesta johtuen on ilmeistä, että tulkintaeroja on jatkossakin EU-valtioiden välillä. Tästä johtuen erityisesti niiden yritysten ja konsernien, jotka harjoittavat EU-tavarakauppaa useissa valtioissa, on syytä perehtyä uudistukseen kaikkia toimintavaltioita koskien. Myös EU:n komissio tulee myöhemmin julkaisemaan omat tulkintasuosituksensa ns. selittävien huomautusten muodossa.