Milloin verotusta koskevat vaatimukset on esitettävä?

Suuri kysymys voi käytännössä olla se, milloin verotusta koskevat vaatimukset on viimeistään esitettävä.1 Lähtökohtana on ilmoittamisvelvollisuuden sääntely. Veroilmoitus sisältää tosiasiatietoja kuten tietoja verovelvollisen tulonmuodostuksesta, tulonhankkimisesta johtuneista menoista ja perhesuhteista. Veroilmoitus ei näin lähtökohtaisesti ole luonteeltaan tahdonilmaisu, minkä vuoksi verovelvollinen voi verotuksen toimittamisen yhteydessä ja verotuksen tultua toimitetuksi jopa muutoksenhaun keinoin varsin vapaasti korjata ja muuttaa ilmoittamiaan tietoja­ (ks. KHO 1985 II 606).Verolainsäädäntöön sisältyy kuitenkin useita sellaisia säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisen on nimenomaisesti tehtävä tietty vaatimus veroilmoituksellaan (tahdonvaltainen vaatimus). Verolainsäädäntöön sisältyy sekä sellaisia tahdonvaltaista vaatimusta koskevia säännöksiä, joissa on säädetty tietty määräaika vaatimuksen tekemiselle, että sellaisia, joissa tällaista määräaikaa ei ole säädetty.Esimerkiksi pakollisen eläkevakuutusmaksun vähentämistä koskeva vaatimus (ks. TVL 96.3 §), tulontasausta koskeva vaatimus (ks. TVL 128 §), tulolähteen tappion vähentämistä koskeva vaatimus (ks. TVL 59 §) sekä alijäämä­hyvityksen siirtoa puolisolle koskeva vaatimus (ks. TVL 134 §) on tehtävä ennen verotuksen päättymistä. Tuloverolain 112 §:ssä säädetty eläketulon jaksottamista koskeva vaatimus on tehtävä kahden kuukauden kuluessa eläkkeen maksuvuodelta toimitettavan verotuksen päättymisen jälkeen. Sen sijaan esimerkiksi metsävähennystä koskevassa TVL 55.4 §:ssä säännöksen mukaan vähennys tehdään verovelvollisen vaatimuksesta, mutta vaatimuksen tekemiselle ei ole säädetty nimenomaista määräaikaa.Tahdonvaltaiset vaatimukset, joissa on säädetty tietystä määräajastaJos verovelvollinen ei ole tehnyt asiaa koskevaa vaatimusta lainkaan ja esittää vaatimuksen vasta verotuksen päättymisen tai muun säädetyn määräajan jälkeen, vaatimusta ei ­lähtökohtaisesti voida hyväksyä. Sama koskee tilannetta, jossa vaatimus on tehty, mutta sitä halutaan säädetyn määräajan jälkeen muuttaa. Vaikka vaatimus olisi tehty myöhässä, mutta verovelvollinen osoittaa, että vaatimuksen tekemättä jättäminen tai vaatimusta koskeva tahdonilmaisu on johtunut ilmeisestä erehdyksestä itse menettelytavasta tai säännöksen sisällöstä ja sen merkityksestä, vaatimus on voitu hyväksyä säädetyn määräajan jälkeenkin.2Esimerkki 1KHO 1989 B 556: Verolautakunta oli toimittaessaan verotusta vähentänyt vakituisen asunnon hankkimisesta johtuneet korot veroilmoituksen mukaisesti vaimon veronalaisista tuloista, jolloin hänelle oli verotuksessa vahvistettu tappio. Muistutuksessaan tutkijalautakunnalle puolisot vaativat korkojen vähentämistä suurempituloisen puolison tuloista vedoten erehdykseen. Tutkijalautakunta hylkäsi muistutuksen, koska vaatimusta vähennysten siirrosta puolisolta toiselle ei oltu tehty ennen verotuksen päättymistä. Puolisoiden valitettua verotuksistaan lääninoikeus hyväksyen valituksen vähensi korot suurempituloisen puolison tuloista, koska se katsoi puolisoiden erehtyneen veroilmoituksessa esitetyn korkovähennysvaatimuksen merkityksestä. KHO pysytti lääninoikeuden päätöksen.3Tahdonvaltaiset vaatimukset, joissa ei ole säädetty tietystä määräajastaEsimerkiksi metsävähennystä tai vuokratulosta tehtävää poistoa koskevan vaatimuksen esittämiselle ei ole säädetty nimenomaista määräaikaa. Näissä tilanteissa oikeuskäytännössä on katsottu, että vaatimus voidaan esittää verotuksen päättymisen jälkeenkin:Esimerkki 2KHO 2010:2: A, jota oli verotettu tuloverolain mukaan, oli vuokrannut osan omistamastaan asuinkiinteistöstä. Veroilmoituksellaan hän ei ollut vaatinut rakennuksesta poistoa eikä myöskään ilmoittanut, että hän ei vaadi poistoa. Koska vuokrattavan rakennuksen hankintameno on tulonhankkimis­meno ja kun tuloverolaissa ei ole säädetty aikaa, jonka kuluessa poistovaatimus on esitettävä ja ottaen myös huomioon, että A ei ollut kirjanpitovelvollinen vuokraustoiminnastaan, on poistovaatimus voitu esittää verotuksen päättymisen jälkeen.KHO 2010 T 3711: Verovelvollinen ei ollut vaatinut antamassaan metsätalouden veroilmoituksessa tuloverolain 55 §:n 4 momentin mukaista metsä­vähennystä. Hänellä oli oikeus esittää metsävähennystä koskeva vaatimus vielä säännönmukaisen verotuksen päättymisen jälkeen riippumatta siitä, voitiinko metsävähennystä koskevan vaatimuksen tekemättä jättämisen katsoa tapahtuneen erehdyksestä.Ensin mainitussa tapauksessa verovelvollinen ei ollut veroilmoituksellaan tehnyt rakennuksen poistoa koskevaa vaatimusta lainkaan eikä myöskään ilmoittanut, että ei vaadi poistoa. Korkein hallinto-oikeus hyväksyi verotuksen toimittamisen jälkeen tehdyn poistovaatimuksen ja perusteli ratkaisuaan sillä, että poisto on tulonhankkimismeno, eikä laissa ole säännöksiä siitä, minkä ajan kuluessa poistovaatimus on esitettävä. KHO totesi myös, että kyse ei ollut kirjanpito­velvollisuuden alaisesta toiminnasta (vrt. EVL 54 §:ssä säädetty kirjanpitosidonnaisuus). Kysymys on niin sanotusta jaostolenumratkaisusta (äänestys 5–3).4Ratkaisusta ilmenevää oikeusohjetta voidaan soveltaa TVL:n mukaan verotettavien verovelvollisten verotuksessa. Ratkaisussa painotettiin sitä, että kyse oli tulonhankkimisesta johtuneesta menosta. Tästä huolimatta ratkaisulla on tulkintavaikutusta myös muihin sellaisiin tahdonvaltaisiin vaatimuksiin, joissa ei ole säädetty täsmällistä aikarajaa vaatimuksen esittämiselle.Jälkimmäisessäkään tapauksessa verovelvollinen ei ollut vaatinut metsävähennystä lainkaan. Metsä­talouden harjoittamisesta on pidettävä muistiinpanoja. Kun vaatimuksen tekemiselle ei ollut säädetty erityistä aikaa, KHO katsoi myös tässä tapauksessa, että vaatimus voidaan esittää verotuksen päättymisen jälkeen. Ratkaisun tulkintavaikutus voidaan katsoa ulottuvan myös maatalouden verotukseen.Jos verovelvollinen on veroilmoituksellaan jo esittänyt tahdonvaltaista asiaa koskevan vaatimuksen, mutta haluaa tuota vaatimusta verotuksen päättymisen jälkeen muuttaa, tulkinta on varsin vakiintunut. Lähtökohtana on, että tuota uutta vaatimusta ei hyväksytä, jos ei voida osoittaa, että verovelvollinen on erehtynyt menettelystä taikka alkuperäisen vaatimuksensa sisällöstä ja merkityksestä.5Kirjanpitovelvollisuuden vaikutusJos toiminnasta on pidettävä kirjanpitoa ja kirjanpidossa on tehty esimerkiksi tulon tai menon jaksottamista koskeva ratkaisu, lähtökohtaisesti verotuksen päättymisen jälkeistä vaatimusta ei hyväksytä. Tulkintaan vaikuttaa keskeisesti verotuksen ja kirjanpidon sidonnaisuutta ilmentävä EVL 54 §:n säännös. Tämä periaate ilmenee muun muassa seuraavista ratkaisusta:Esimerkki 3KHO 1971 II 570: Kirjanpitovelvollisten III ryhmään kuuluva verovelvollinen oli ennen verovuodelta 1968 toimitettavan verotuksen päättymistä antanut verolautakunnalle oikaistuun tilinpäätökseen perustuvat taseet, joissa muun muassa oli lisätty käyttöomaisuuden poistoja. Verotuksessa voitiin poistot ottaa huomioon oikaistun tilinpäätöksen mukaisina.6KHO 1974 II 514: Verolautakunnan jätettyä hyväksymättä yhtiön verotettavan tulon vähennykseksi 71 019,12 markan rahastosiirrot, yhtiö valituksessaan vaati verotuksen oikaisemista uuden tilinpäätöksensä mukaiseksi, jossa käyttöomaisuuden hankintamenosta oli tehty poistoja 70 000 markkaa enemmän kuin aikaisemmassa tilinpäätöksessä. Vaatimusta ei hyväksytty, koska yhtiö vasta verotuksen päättymisen jälkeen oli muuttanut taseitaan tekemällä sanotun poiston.Joskus saattaa erityisesti jälkikäteisten oikaisutilanteiden osalta syntyä epäselvyyttä siitä, missä määrin verovelvol­linen voi eliminoida tai ainakin pienentää verottajan tuloon aikoman lisäyksen vastakkaisesti vaikuttavalla kirjauksella. Oikeuskäytännössä on hyväksytty sellaisia verovelvollisen esittämiä kuittausvaatimuksia, joilla on ollut asiallinen yhteys jälkiverotettavaksi ehdotettuun verotettavan tulon lisäykseen.Kuittaus on voitu suorittaa muun muassa käyttö- ja vaihto-omaisuuden hankintamenojen virheelliseen jaksotukseen perustuvissa jälkiverotustapauksissa.7 Esimerkiksi vero­vuoden päättyessä luovuttamattoman vaihto-omaisuuden­ hankintamenon kuluksi kirjaamisen perusteella jälkiverotusta ei toimitettu, kun EVL 28 §:ssä säädetyn kulu­kirjauksen enimmäismäärä ei ylittynyt. Ratkaisusta käy myös ilmi, että vastavaatimuksella ja tulonlisäyksellä tulee olla riittävä asial­linen yhteys (ks. KHO 1977 II 523).Yhtiö oli kirjannut vuosikuluikseen 77 142 mk menoja, jotka olisi tullut aktivoida vaihto-omaisuuden välittöminä hankintamenoina. Yhtiön vaihto-omaisuuden hankinta­menojen yhteismäärän olisi näin ollen pitänyt olla yhtiön ilmoittaman 1 345 118 mk:n sijasta 1 422 260 mk. Kun yhtiön tekemän aliarvostusvähennyksen 621 144 mk:n ja mainitun kokonaan vuosi­kuluksi kirjatun 77 142 mk:n summa 698 286 mk ei ylittänyt EVL 28 §:n mukaan sallittua aliarvostusvähennyksen enimmäismäärää eli 50 % vaihto-omaisuuden­ kokonais­määrästä ­ 1 422 260 mk:sta, yhtiön tuloon ei ollut palautettava osaakaan vuosikuluksi virheellisesti kirjatusta määrästä.Kuittausvaatimusten hyväksyttävyyttä arvioitaessa joudutaan kiinnittämään huomiota myös EVL 54 §:ään, jossa tietyt verotuksessa hyväksyttävät kulukirjaukset sidotaan kirjan­pitoon. Kirjanpitosidonnaisuutta on kuitenkin tulkittu joustavasti (ks. KHO 1984 T 1972).Kuittausta ei ole hyväksytty tapauksissa, joissa virheillä ei ole ollut riittävää asiallista yhteyttä keskenään (asiayhteyden puuttuminen). Esimerkiksi tulouttamatta jätettyjä myynti­tuloja ei voitu kuitata sillä, että vaihto-omaisuuden hankintamenoon oli aktivoitu muitakin kuin välittömiä menoja (KHO 1977 T 1606):Yhtiö oli jäänyt säännönmukaisessa verotuksessa verottamatta, kun se oli lukenut vaihto-omaisuuteensa tilivuoden aikana ostajille luovuttamiaan tuotteita ja kirjannut vero­vuoden kuluksi puolet niiden arvosta. Verotarkastajalle antamassaan vastineessa yhtiö myönsi mainitun verotettavaa tuloa pienentäneen virheen, mutta toisaalta väitti, että se oli aktivoinut­ vielä varastossa olleet keskeneräiset ja valmiit tuotteet näiden luovu­tushintaa vastaavasta arvosta, vaikka aktivointi­arvoon olisi tullut lukea vain kyseisen omaisuuden valmistuksesta johtuneiden välittömien menojen määrä, mikä virhe taas oli suurentanut yhtiön verotettavaa tuloa siitäkin huolimatta, että se oli tästä arvosta tehnyt 50 %:n aliarvostusvähennyksen. Yhtiö vaati, että edellinen virhe oli kuitattava jälkimmäisellä virheellä. Verolautakunta lisäsi jälkiverotuksin yhtiön tuloon ensin mainitusta virheestä aiheutuneen määrän, mutta hylkäsi yhtiön kuittausvaatimuksen. Lääninoikeus hylkäsi yhtiön valituksen. Myös KHO hylkäsi yhtiön valituksen nyt kyseessä olevin osin, koska mainituilla virheillä ei ollut riittävää asiayhteyttä toisiinsa, eikä edellytyksiä kuittaukseen jälkiverotuksen yhteydessä siis ollut.Samasta syystä jälkiverotettavia tuloeriä ei voitu kuitata suurentamalla aikanaan tekemättä jätettyjä käyttö­omaisuuden poistoja (ks. KHO 1973 T 4596a).LopuksiKysymys vaatimuksentekoajankohdasta on usein varsin merkityksellinen. Tämän vuoksi on ehkä yllättävää, kuinka vähän asiasta lopulta on kirjoitettu eri yhteyksissä. Ongelmallisuutta lisää se, että varsinkin kirjanpitovelvollisten osalta oikeustila perustuu pitkälti osittain sellaiseen oikeuskäytäntöön, jonka oikeusvaikutusten osalta on mahdollista esittää erilaisia näkemyksiä. Tilannetta ei tältä osin voi oikeusturvan osalta pitää tyydyttävänä. Oikeuskäytännön vanhahtavuus luo myös omat ongelmansa.8 Tämän vuoksi voi olla tarpeellista, että Vero­hallinto antaisi tätä kysymystä koskevan nimenomaisen ohjeen yhdenmukaisen oikeustilan varmistamiseksi koko valtakunnassa. Myös uudet ennakkopäätökset olisivat tarpeellisia. 1. Artikkelissa tarkastellaan tätä kysymystä suppeasti lähinnä tuloverotuksessa.
2. Oma kysymyksensä on se, milloin yksittäistapauksessa voidaan katsoa, että kysymys on erehdyksestä. Ks. esim. KHO 1992 T 2003 ja 1994 T 401.
3. Ks. myös samaan aihepiiriin liittyvät ratkaisut KHO 1984 II 619, 1987 B 583, 1992 T 2003, 1994 T 401 ja  1996 T 725. Ks. myös Pekka Nykänen, Luonnollisten menojen ja korkomenojen jaksottamisesta henkilöverotuksessa, Verotus 2011 s. 373 ss.
4. Näillä on korostettua ennakkopäätösmerkitystä. Ks. tarkemmin Myrsky, Ennakkopäätökset verotuksessa (Talentum, 2011).
5. Joskus voi tulla myös esille kysymys siitä, keitä kerran tehty valinta sitoo. Ks. tämän osalta KHO 1993 T 4387.
6. Ks. KHO 1984 II 620, jossa oli kyse tilinpäätöksen muuttamisesta ennen verotuksen päättymistä tarkoituksin estää peitellyn osingon verotus – tällaista oikaisua ei hyväksytty verotuksessa.
7. Kuittaustilanteita voi syntyä mm. tulojen ja menojen jaksotuksen osalta samoin kuin laskuvirheiden osalta. Ks. tarkemmin esim. Kari S. Tikka – Olli Nykänen, Olli-Janne Juusela – Tomi Viitala, Yritysverotus I-II (jatkuvatäydenteinen) 4:4- ja 30:- ja siellä selvitetty oikeuskäytäntö.
8. Vaatimuksentekoajankohdasta esim. silloin, kun verovelvollista ei ole kuultu. Ks. KHO 1974 II 545 ja 1984 II 606.