CTA Paikka

Milloin kirjanpitosidonnaisuus saa väistyä

Suomessa yritysverotuksessa ei ole yleissäännöstä verotuksen kirjanpitosidonnaisuudesta. Tästä seuraa se, että tulon veronalaisuus ja menon vähennyskelpoisuus sekä näiden jaksottaminen ratkaistaan elinkeinoverolain säännösten perusteella.
22.3.2018 Seppo Penttilä

Elinkeinoverolaissa on kirjanpitolaista (KPL) erillinen ja oma, varsin kattava tuloksenlaskentanormisto. EVL:n säännökset sisältävät kuitenkin monia erilaisia viittauksia ja kytkentöjä KPL:iin. Tämän vuoksi voidaan sanoa, että Suomessa yritysverotuksen kirjanpitosidonnaisuus on vahva. Kirjanpitosidonnaisuus kuitenkin koskee vain niitä tilanteita, joissa tästä on nimenomainen säännös laissa. Se ei koske esimerkksi toimintamuodon muutoksia (TVL 24 §) ja yritysjärjestelyjä (EVL 52 – 52g §). Vaikka näissä tilanteissa verotuksessa pitkälle noudatetaan jatkuvuusperiaatetta, se ei tarkoita sitä, että näin olisi myös meneteltävä kirjanpidossa.

Verotuksen kirjanpitoon kytkevät säännökset ovat pääosin kahta eri tyyppiä. Ensimmäisen ryhmän muodostavat säännökset, joiden mukaan tietty kirjanpidollinen ratkaisu otetaan sellaisenaan verotuksen perusteeksi. Tähän kategoriaan kuuluvat muun muassa EVL 5 ja 8 §:ssä olevat realisoitumattomia arvonmuutoksia koskevat säännökset, kiinteiden menojen aktivointi hankintamenoon (EVL 14.1 §) ja osatuloutusmenettely (EVL 19.2 §).

Toinen ryhmä muodostuu säännöksistä, joissa säännöksessä tarkoitetun verovelvolliselle edullisen ratkaisun hyväksymisedellytyksenä verotuksessa on se, että verovelvollinen on kirjanpidossaan menetellyt vastaavalla tavalla. Näistä keskeisin on EVL 54 §:ssä oleva poistojen kirjanpitosidonnaisuutta koskeva säännös.

Verotuksen ja kirjanpidon sidonnaisuus ei tarkoita vain sitä, että verotus ”tarrautuu” kirjanpitoon. KPL:ssa on omat kytkentänsä verotukseen kuten verotusperusteiset suunnitelman ylittävät poistot (KPL 5:12.1) ja verotusperusteiset varaukset (KPL 5:15).

Verotuksen ja kirjanpidon sidonnaisuus ei tarkoita vain sitä, että verotus ”tarrautuu” kirjanpitoon.

EVL 54 §:n mukainen sidonnaisuus

Keskeisin verotuksen kirjanpitosidonnaisuutta sääntelevä säännös on EVL 54 §. Pykälän 1 momentin mukaan verovelvollisella on oikeus jakaa saamansa tuloerä usealle verovuodelle sekä vähentää vaihto- ja sijoitusomaisuuden hankintameno ja varaukset kuluina vain, mikäli vastaavat kirjaukset on tehty kirjanpidossa. Tuloerillä säännöksessä tarkoitetaan EVL 20 §:ssä tarkoitettuja ennakkoon saatuja korkoja, vuokria ja muita tuloeriä, joiden suuruus määräytyy ajan kulumisen perusteella. Vaihto-omaisuutta koskeva sidonnaisuus kytkee vaihto-omaisuuden hinnanlasku- ja epäkuranttiusvähennyksen (EVL 28.1 §) kirjanpitoon.

Pykälän 2 momentin mukaan verovelvollinen ei saa poistoina tai lain 25 §:ssä (tutkimustoiminnan menot) ja 26 §:ssä (indeksi ja kurssitappiot) tarkoitettuina kuluina vähentää suurempaa määrää kuin hän on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt. Säännöksessä ilmaistu poistojen kytkentä kirjanpitoon on käytännössä tärkeä. Jos suunnitelman mukaiset poistot ovat verotuksessa hyväksyttäviä poistoja pienemmät, verovelvollisen on EVL 54.2 §:stä johtuen kirjattava kirjanpidossaan suunnitelman ylittäviä poistoja, jos hän haluaa käyttää hyväkseen EVL:n enimmäispoistojen määrän. Poistot on tehtävä kirjanpidossa tulokseen vaikuttavasti. EVL 54 §:n vaatimus ei täyty, jos poistot on merkitty vain tilinpäätöksen liitetietoihin.

Oikeuskirjallisuudessa EVL 54 §:ää on joskus luonnehdittu verotuksen kirjanpitosidonnaisuutta koskevaksi yleissäännökseksi, josta poikkeamiseen tulee olla vahvat perusteet. Säännöksen merkitystä ei kuitenkaan ole syytä nähdä näin laajaksi. Nykyisin pidetään selvänä, että EVL 54 § sääntelee vain jaksottamista ja vain siinä mainittujen tulo- ja menoerien osalta. Niinpä ratkaisussa KHO 1983 II 530 katsottiin, että vuosilomapalkkojen ja lomarahojen vähentämisedellytyksenä verotuksessa ei ollut vastaavien kirjausten suorittaminen kirjanpidossa. Sinänsä hyvä kirjanpitotapa edellyttää tällaista kirjausta, mutta verotuksessa kirjausta ei voida edellyttää EVL 54 §:n tai muunkaan säännöksen perusteella.

Poistot

EVL 54 § ei estä niin sanottujen hyllypoistojen tekemistä ja käyttämistä. Jos suunnitelman mukaiset poistot ovat EVL:n enimmäispoistoja suuremmat tai jos verovelvollinen muutoin tekee kirjanpidossaan suuremmat poistot kuin verotuksessa, verovelvolliselle muodostuu hyllypoistoja. Ne voidaan verotuksessa vähentää myöhemmin EVL:n enimmäispoistojen rajoissa ja niiden osalta EVL 54.2 §:ssä oleva kirjanpitoa koskeva vaatimus on jo täytetty ennen niiden vähentämistä verotuksessa.

EVL 54 § ei estä hyllypoistojen tekemistä ja käyttämistä.

EVL 54.2 §:ssä käytetään termiä “poisto” määrittelemättä sen tarkemmin mitä sillä juuri tässä yhteydessä tarkoitetaan. Ilmaisun voidaan katsoa tarkoittavan kaikkia niitä eriä, joiden jaksottamisessa kuluksi EVL käyttää nimenomaan termiä “poisto” tai “poistetaan”. Kohteena ovat tällöin kaikki käyttöomaisuudesta tehtävät poistot lisäpoistoineen.

Sidos koskee myös lyhyen käyttöiän omaavien erien ja niin sanottujen pienhankintojen vuosikuluksi kirjaamista, koska näitä säätelevässä EVL 33.1 §:ssä käytetään termiä “poistetaan”. Kirjanpitosidonnaisuus koskee myös EVL 24 §:ssä tarkoitettuja pitkävaikutteisten menojen poistoja. Toisistaan poikkeavia käsityksiä on esitetty siitä, koskeeko poistojen kirjanpitosidonnaisuus EVL 23 §:n mukaisia rakennusaikaisia korkoja.

Kulukirjauksen nimike

EVL 54 § ei edellytä, että verovelvollinen on kirjanpidossaan kirjannut EVL 54 §:ssä tarkoitetun erän kuluksi juuri sillä nimikkeellä kuin se voidaan verotuksessa vähentää. Jos hyödykkeen hankintameno on kirjattu kirjanpidossa kerralla kokonaan kuluksi, EVL 54 §:ssä säädetty vaatimus on tullut kirjanpidossa täytetyksi ja verotuksessa hyödykkeestä voidaan tehdä EVL:n mukaiset poistot.

Joskus kulukirjauksen nimikkeellä tai luonteella on kuitenkin merkitystä. Ratkaisussa KVL 2017/29 sijoitusyhtiö aikoi siirtyä kirjanpidossaan KPL 5:2b:n mukaiseen sijoituskiinteistöjen käyvän arvon mukaiseen arvostamiseen. Yhtiön tuloslaskelmalle oli tarkoitus kirjata vain kiinteistöjen arvonmuutoksesta aiheutuvat erät sekä verotuksen ja kirjanpidon arvojen erotuksesta aiheutuva laskennallinen vero. KVL totesi, että yhtiön tuloslaskelmalle ei kirjattu poistoja tai poistoa vastaavaa erää. Tuloslaskelmalle kirjattavaa laskennallista veroa ei voitu pitää EVL 54.2 §:ssä edellytettynä kulukirjauksena.

Lopputulos merkitsee sitä, että yhtiö ei saanut verotuksessa vähentää rakennuksista tehtäviä poistoja. Ratkaisun perusteella jää avoimeksi, voitaisiinko kuitenkin kiinteistön tuloslaskelmaan kirjattava arvonlasku KPL 5:2b:n käyvän arvon arvostamista sovellettaessa ainakin tietyissä tilanteissa katsoa EVL 54.2 §:ssä tarkoitetuksi rakennuksesta tehdyksi poistoksi. Eräs vaihtoehto ongelman ratkaisussa saattaisi olla myös sen selvittäminen, voiko kirjanpito joustaa siten, että KPL 5:2b:n tilanteissa olisi mahdollista kirjata poistoeron muutos, vaikka sijoituskiinteistöstä ei tehdäkään suunnitelman mukaisia poistoja.

EVL 54 § ei saa estää menon vähentämistä

EVL 30.2 §:n ja 35 §:n mukaan irtaimen kuluvan käyttöomaisuuden ja rakennusten suurehkot korjausmenot luetaan hankintamenoon verovelvollisen vaatiessa. Tällainen vaatimus tulee täytetyksi, kun verovelvollinen menettelee kirjanpidossaan näin. Tämän jälkeen menot ovat EVL 54 §:n sidonnaisuuden piirissä. Suurehkojen korjausmenojen osalta on kuitenkin mahdollista menetellä myös niin, että ne luetaan kirjanpidossa hankintamenoon, mutta verovelvollinen vähentää ne verotuksessa kerralla veroilmoituksellaan. EVL 54 § ei muodostu tällaisen menettelyn esteeksi, koska suurehkojen korjausmenojen aktivointi tehdään verotuksessa vain verovelvollisen vaatimuksesta (ks. KVL 2013/47).

Kun EVL 54 § on jaksottamissäännös, siinä tarkoitettu vaatimus kirjanpidossa tehtävästä tai tehdystä kirjauksesta ei voi johtaa siihen, että menoa ei saataisi vähentää EVL:n mukaan tai että menon EVL:n säännösten mukainen jaksottaminen tulisi mahdottomaksi tai se jouduttaisiin jaksottamaan sellaisella tavalla, joka on ristiriidassa EVL:n muiden jaksottamissäännösten kanssa.

Edellä mainittu päätelmä ilmenee hyvin ratkaisusta KHO 2015:43. Siinä yhtiö sai EVL 54.2 §:n sanamuodon estämättä vähentää verotuksessa liikearvon hankintamenosta tekemänsä poiston, vaikka kirjanpidossa poistoa ei ollut tehty, koska kirjanpidossa liikearvon hankintamenoa ei ollut lainkaan. EVL 54.2 §:n kirjanpitosidonnaisuudesta kiinni pitäminen olisi merkinnyt, että verotuksessa vähennyskelpoista erää ei olisi saatu lainkaan vähentää tai se olisi saatu vähentää vasta liikkeen luovutuksen yhteydessä. Tämä olisi ollut ristiriidassa liikearvon hankintamenon jaksottamiseen sovellettavan EVL 24 §:n kanssa.

KPL 5:5a:ssa tarkoitetun aineettoman oikeuden hankintamenon poistoaika saattaa joskus olla pidempi kuin EVL 37 §:ssä tarkoitettu aineettoman oikeuden kymmenen vuoden poistoaika. Verotuksessa EVL 37 §:n poistoaikaa ei kuitenkaan voida ylittää. Verovelvollisen tulee tällaisessa tapauksessa saada vähentää EVL 54.2 §:n estämättä EVL 37 §:n mukaisen poistoajan päättymisajankohtana verotuksessa poistamatta oleva aineettoman oikeuden hankintameno, vaikka kirjanpidossa siitä edelleen on osa poistamatta.

Ei yleissäännöstä verotuksen kirjanpitosidonnaisuudesta - KVL 2016/53

KPL 5:2b:n mukaan kirjanpitovelvollinen saa arvostaa sijoituskiinteistönsä taseeseen käypään arvoon laskennallisella verovelalla vähennettynä. Tällöin tuloslaskelmaan kirjataan tuotoksi ja kuluksi sijoituskiinteistöjen arvonnousua ja arvonlaskua vastaavat erät. Tuloslaskelmaan kirjataan lisäksi verotuksen arvojen ja kirjanpidon arvojen erotuksesta laskennallinen verovelka tai saaminen. Sijoituskiinteistö on maa-alue tai rakennus, jota kirjanpitovelvollinen omistajana tai rahoitusleasingsopimuksella vuokralleottajana hallitsee tarkoituksessa saada vuokratuloa tai arvonnousua.

KPL ei aseta käypään arvoon merkitsemisen osalta edellytyksiä sille seikalle, millä oikeudellisella järjestelyllä sijoituskiinteistön omistaminen on järjestetty. Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan KILA 1949/2016 pitänyt perusteltuna, että kirjanpitovelvollinen – valitessaan käyvän arvon menettelyn – soveltaa samoja yhteismitallisia tilinpäätösperiaatteita taseeseen merkittyihin suoraan omistettuihin sijoituskiinteistöihin sekä yhtiömuotoisiin sijoituskiinteistöihin, edellyttäen, että kyseiset yhtiöt ovat väline sijoituskiinteistön omistuksen järjestämisessä eikä niissä ole muuta toimintaa (”kuoriyhtiö”).

Ratkaisussa KVL 2016/53 A Oyj aikoi siirtyä käyttämään sijoituskiinteistöjensä arvostamisessa KPL 5:2b:n mukaista käyvän arvon arvostamista ja se tuli soveltamaan sitä KILA:n lausunnon mukaisesti myös keskinäisten kiinteistöyhtiöiden kautta omistamiinsa kiinteistöihin. Tämä merkitsi sitä, että A Oyj:n kirjanpito tuli sisältämään taloudellisen kokonaisuuden, johon sisältyi A Oyj ja kyseiset keskinäiset kiinteistöyhtiöt. A Oyj:n tuloslaskelmalle sisältyi tällöin kyseisten kiinteistöjen arvonmuutokset laskennallisen verovelan muutoksineen ja näiden lisäksi keskinäisten kiinteistöyhtiön saamat vastiketuotot ja keskinäisten kiinteistöyhtiöiden todelliset hoitokulut.

EVL:ssa ei ole säädetty KPL 5:2b:n nojalla tuloslaskelmaan kirjattavien arvonmuutosten veronalaisuudesta ja vähennyskelpoisuudesta. Näin ollen ja koska Suomessa ei ole yleistä kirjanpitosidonnaisuutta koskevaa verolain säännöstä, KPL 5:2b:n mukaiset tuloslaskelmaan kirjattavat arvonmuutokset eivät ole veronalaista tuloa tai vähennyskelpoista menoa.

Keskinäisen kiinteistöyhtiön saamat hoitovastikkeet ja sen suorittamat hoitokulut eivät ole A Oyj:n verotukseen vaikuttavia eriä, vaikka ne kirjataankin A Oyj:n tuloslaskelmalle. Tämä seuraa jo siitä, että ne eivät ole vero-oikeudellisesti A Oyj:n tuloja ja menoja. Se, että ne kirjataan A Oyj:n kirjanpitoon, ei johda verotuksen peruslähtökohdasta poikkeavaan tulojen ja menojen kohdistamiseen. A Oyj sai vähentää keskinäiselle kiinteistöosakeyhtiölle suorittamansa hoitovastikkeet, vaikka ne KPL 5:2b:n mukaisessa kirjauskäytännössä eliminoituivat A Oyj:n tuloslaskelmalla kiinteistöosakeyhtiöiden saamia vastiketuottoja vastaan.

Lopputulos oli siis se, että A Oyj:n veronalaisia tuloja olivat sen keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkaana kantamat vuokratulot ja vähennyskelpoisia menoja sen keskinäiselle kiinteistöosakeyhtiölle suorittamat hoitovastikkeet.

KPL 5:2b:n mukaiset tuloslaskelmaan kirjattavat arvonmuutokset eivät ole veronalaista tuloa tai vähennyskelpoista menoa.

Asiantuntijana
Seppo Penttilä Professori (Vero-oikeus) Tampereen yliopisto
VerotusUusimmat Artikkelit
Katso kaikki