CTA Paikka
CTA Paikka

Matka­toimisto­palveluiden marginaali­verotus

Tässä artikkelissa aiheena on ensin matkatoimistojen marginaaliverotus ja siihen liittyvä lainsäädäntö ja käsitteet, kuten matkanjärjestäjä ja matkatoimistopalvelu. Sen jälkeen kerrotaan matkatoimistojen marginaaliverotuksen soveltamisesta käytännössä esimerkkien avulla. Lopuksi käsitellään marginaaliveron laskemista ja laskuvaatimuksia.
25.11.2021 Hanna Rantala Kuva iStock

Matkatoimistojen marginaaliverotusmenettely perustuu arvonlisäverodirektiivin XII osaston 3 lukuun, kansalliseen lainsäädäntöön menettely on implementoitu arvonlisäverolain 66, 69g, 71, 80, 114a, 122.3, 147a ja 209e §:n 16 kohtaan. Lisäksi aiheesta on annettu Verohallinnon ohje Matkailualan arvonlisäverotus (Dnro VH/2397/00.01.00/2019).

Matkailualan marginaaliverotus on keskeisiltä osiltaan kuvattu AVL 80 §:ssä. Pykälän mukaan Matkanjärjestäjän myydessä omissa nimissään muilta elinkeinonharjoittajilta välittömästi matkustajan hyväksi ostamiaan palveluja ja tavaroita, katsotaan matkanjärjestäjän myyvän yhden palvelun. Tätä palvelua kutsutaan matkatoimistopalveluksi. Matkatoimistopalvelun veron peruste on voittomarginaali ilman veron osuutta. Voittomarginaali on matkatoimistopalvelun myynnistä saadun vastikkeen ja muilta elinkeinonharjoittajilta välittömästi matkustajan hyväksi hankittujen palvelujen ja tavaroiden ostohintojen erotus. Ostohintoihin sisältyy veron osuus.

Matkanjärjestäjä

Matkanjärjestäjän määritelmä

Matkanjärjestäjän käsitettä ei ole määritelty arvonlisäverolaissa. Arvonlisäverodirektiivin mukaan matkatoimistot ja turistimatkojen järjestäjät ovat matkanjärjestäjiä. Arvonlisävero­lakia koskevan hallituksen esityksen (HE 283/1994) mukaan matkanjärjestäjän käsite on määritelty matkatoimistoja koskevassa lainsäädännössä. Matkatoimistoja koskeva lainsäädäntö on muuttunut hallituksen esityksen antamisen jälkeen. Vuonna 2018 voimaan tullut matkapalveluyhdistelmistä annettu laki on kumonnut valmismatkalain ja matkapalveluyhdistelmien tarjoajista annettu laki on kumonnut valmismatkaliikelain.

Matkanjärjestäjällä tarkoitetaan matkatoimistoja koskevan lainsäädännön mukaan elinkeinonharjoittajaa, joka

– yhdistää matkapalveluyhdistelmistä matkapaketteja ja
– myy tai muutoin tarjoaa niitä suoraan tai
– toisen elinkeinonharjoittajan välityksellä tai
– yhdessä toisen elinkeinonharjoittajan kanssa tai
– joka toimittaa matkustajan tiedot toiselle elinkeinonharjoittajalle verkkovarausmenettelyjä käyttäen

Unionin tuomioistuimen ratkaisuissa c-308/96 jaC-94/97, Madgett ja Baldwin oli kyse hotellitoiminnan harjoittajasta, jota pidettiin arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettuna matkanjärjestäjänä. Hotellin asiakkaista noin 90 prosenttia osti ”paketin” eli he maksoivat kiinteän hinnan, johon kuuluu

  1. majoitus puolihoidolla
  2. kuljetus linja-autolla useilta eri paikkakunnilta Pohjois-Englannista ja
  3. hotellista oleskelun aikana tehtävä kokopäiväretki linja-autolla.

Hotellitoiminnan harjoittajat hankkivat kuljetuspalvelut kolmansilta. Hotellin muut asiakkaat vastasivat itse meno- ja paluumatkastaan, eivät osallistuneet turistiretkeen, ja he maksoivat eri hinnan. EUT katsoi marginaaliverotusmenettelyn soveltuvan ”pakettien” myymiseen siltä osin kuin kyse oli muilta ostetuista palveluista. Ratkaisun perusteella arvonlisä­verolaissa tarkoitettuina matkanjärjestäjinä pidetään kaikkia sellaisia toimijoita, jotka myyvät matkatoimistopalveluina pidettäviä matkapalveluiden yhdistelmiä. Ratkaisu tarkoittaa sitä, että matkatoimistojen marginaaliverotus voi koskea myös seikkailu-, elämys- ja muita vapaa-ajanviettopalveluita tarjoavia yrityksiä.

Yksittäisen matkan järjestäminen ei tee palvelun myyjästä arvonlisäverolaissa tarkoitettua matkanjärjestäjää. Pelkkien päivämatkojen järjestäminen ei tee palvelu tarjoajasta matkanjärjestäjää. Päivämatkojen myyntiin ei sovelleta matkatoimistojen marginaaliverotusmenettelyä silloin, kun elinkeinonharjoittaja ei myy mitään muita matkatoimistopalveluiksi katsottavia matkapalveluiden yhdistelmiä.

Pelkkien päivämatkojen järjestäminen ei tee palvelu tarjoajasta matkanjärjestäjää.

Matkanjärjestäjän on myytävä matkatoimistopalvelut omissa nimissään, jotta marginaaliverotusmenettely soveltuisi. Jos palvelut myydään palvelut tuottavan päämiehen nimissä ja lukuun, matkanjärjestäjä toimii välittäjänä. Välityspalvelun myyntiin ei sovelleta marginaaliverotusmenettelyä. Matkanjärjestäjän itse suorittamiin matkatoimistopalveluihin ei sovelleta marginaali­verotusmenettelyä.

Matkatoimistopalvelun määritelmä

Lain matkapalveluyhdistelmistä mukaisten matkapakettien myynti on lähtökohtaisesti aina arvonlisäverolaissa tarkoitettujen matkatoimistopalveluiden myyntiä. Verohallinnon ohjeen mukaan palvelua pidetään arvonlisäverolaissa tarkoitettuna matkatoimistopalveluna silloin, kun se sisältää:

  1. Kuljetuksen ja majoituksen
  2. Kuljetuksen ja kokonaisuuden kannalta olennaisen matkailu­palvelun
  3. Majoituksen ja kokonaisuuden kannalta olennaisen matkailupalvelun

Matkatoimistojen marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen käytännössä

Matkatoimistojen marginaaliverotusmenettelyä sovelletaan matkanjärjestäjään, joka myy matkapaketteja, joihin se ostaa palveluita alihankkijoilta. Itse suoritettujen palvelujen myyntiin sovelletaan arvonlisäverolain yleisiä myyntiä koskevia säännöksiä. Kate on jaettava perustellusti itse suoritettujen ja marginaaliverotettavien palveluiden välillä.

Jos arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä myy marginaaliverotettavien matkailupalveluyhdistelmien lisäksi myös alihankkijoidensa suorittamia yksittäisiä kuljetus- tai majoituspalveluita omissa nimissään, myös nämä yksittäiset palvelut ovat marginaaliverotettavia matkatoimistopalveluita. Jos arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä myy yksittäisen ruokailu-, ajanvietto- tai muun sellaisen palvelun, johon ei liity kuljetus- tai majoituspalvelua, myyntiin ei sovelleta matka­toimistojen marginaaliverotusmenettelyä.

Matkanjärjestäjä ei saa vähentää matkustajan hyväksi hankittujen palvelujen ja tavaroiden ostohintojen sisältämää arvonlisäveroa, jos palvelu ja tavarat sisältyvät asiakkaalle myytyyn marginaaliveron alaiseen matkailupalveluyhdistelmään. Matkanjärjestäjä ei esimerkiksi saa vähentää oppaan veloittaman palkkion sisältämää 24 prosenttia arvonlisäveroa, jos palvelu sisältyy asiakkaalle myytyyn matkailupalveluyhdistelmään. Kun marginaaliveroa lasketaan, tavaroiden ja palvelujen ostohinnat käsitellään marginaaliverolaskelmalla arvonlisäveron sisältävinä. Tällä tavalla varmistetaan, että arvonlisävero ei pääse kertaantumaan.

Marginaaliveron laskeminen

Voittomarginaali on palvelun ulosmyyntihinta vähennettynä muilta elinkeinonharjoittajilta ostetuilla palveluilla, jotka on luovutettu matkustajan hyväksi.

Voittomarginaali = ulosmyyntihinta – muilta elinkeinonharjoittajilta ostetut palvelut

Voittomarginaalista ei vähennetä palveluita tai tavaroita, joita ei ole luovutettu suoraan matkustajan hyväksi. Näistä hankinnoista voidaan vähentää arvonlisäverot yleiskuluina. Tällaisia hankintoja ovat esimerkiksi markkinointimenot.

Matkatoimistopalvelun veron peruste on voittomarginaali ilman veron osuutta. Suoritettavan arvonlisäveron määrä saadaan kertomalla veron peruste verokannalla.

veron peruste = voittomarginaali – (voittomarginaali x 24/124)
vero = veron peruste * verokanta

Veron peruste on voittomarginaali ilman arvonlisäveron osuutta. Voittomarginaali voi olla myös negatiivinen. Tällöin matkanjärjestäjällä on oikeus saada se palautuksena.

Matkatoimistopalveluiden ostaja voi vähentää palvelun ostohinnan sisältämän marginaaliveron, jos sillä on siihen oikeus arvonlisäverolain yleisten säännösten perusteella. Tämä tarkoittaa käytännössä sitä, että hankittua matkatoimistopalvelua ei ole ostettu edelleen myytäväksi vaan asiakkaan omassa elinkeinotoiminnassa hyödynnettäväksi. Tällainen tilanne voisi olla henkilökunnan virkistyspäivä kuljetuksineen.

Laskuvaatimukset

Matkailualan marginaaliveron sisältävällä laskulla pitää olla merkintä: ”voittomarginaalijärjestelmä–matkatoimistot”. Samalla laskulla voidaan veloittaa marginaaliverotusmenettelyn alaisia palveluita ja matkatoimiston itse suorittamia palveluita. Tällöin laskulla pitää selkeästi erotella mihin myynteihin on sovellettu marginaaliverotusmenettelyä ja mihin arvonlisäverolain yleisiä säännöksiä. Mikäli voittomarginaali on negatiivinen, sitä ei tarvitse eritellä laskulle.

Laskumerkintävaatimukset aiheuttavat sen, että kuluttaja käytännössä näkee matkatoimiston marginaaliveron alaisista myynneistä saaman katteen laskulta. Tämä on valitettavaa, mutta se on lainsäädännön asettama vaatimus.

Esimerkki: Hotelli Hyvät Unet

Hotelli Hyvät unet myy tavanomaisten majoituspalveluiden lisäksi lomapaketteja, joista osaan se ostaa palveluita muilta elinkeinonharjoittajilta. Tämän vuoksi hotellia pidetään arvonlisäverolaissa tarkoitettuna matkanjärjestäjänä ja siihen sovelletaan matkatoimistojen marginaaliverotusta.
Lomapaketteja on kaksi erilaista: Huvipaketti ja Urheilupaketti.

Huvipakettiin sisältyy 2 yön majoitus, jonka Hyvät Unet tuottaa itse, yksi päivä huvipuistossa ja kuljetukset huvipuiston ja hotellin välillä. Hyvät unet tilaa kuljetuspalvelut paikalliselta kuljetusyrittäjältä ja huvipuistoliput ostetaan huvipuistolta. Huvipaketin myyntiin sovelletaan matkatoimistojen marginaaliverotusta. Paketin kate on jaettava hotellimajoituksen ja marginaaliverollisten palveluiden kesken perustellusti.

Urheilupakettiin sisältyy lumikenkä- tai sauvakävelyretki läheisessä luonnonpuistossa. Retkiopaspalvelut tuottaa Hyvien Unien kokki Reima Reipas, joka on innokas luonnossa liikkuja. Retkillä pääsuorite on urheilun harrastaminen. Reiman kanssa on sovittu, että retket kuuluvat hänen työtehtäviinsä ja niistä maksetaan hänelle palkkaa. Hyvät Unet tuottaa itse kaikki matkustajan hyväksi luovutetut palvelut. Paketin myyntiin ei miltään osin sovelleta matkatoimistojen marginaaliverotusta. Retken päätarkoitus on harrastaa urheilua luonnossa. Retkien osuuteen paketista sovelletaan 10 prosentin verokantaa.

Reima alkaa olla jo iällä ja Hyvissä Unissa keskustellaan retkiopaspalveluiden ulkoistamisesta. Mikäli Hyvät Unet hankkisi matkustajan hyväksi luovutettavat palvelut alihankkijalta, myytyyn pakettiin pitäisi soveltaa matkatoimistojen marginaaliverotusta. Matkatoimistopalvelun marginaaliveron peruste on voittomarginaali ilman veron osuutta. Veron osuus on 24 prosenttia eli ulkoisen alihankkijan käyttäminen tarkoittaisi sitä, että paketin hinnoitteluperuste muuttuu.

Urheilupaketin hinnoittelu itsetuotettuna

Suorite ALV 0 % ALV % ALV Hinta sis. ALV
Retki 20 10 2 22

Hyville Unille aiheutuu tietenkin kuluja palveluiden tuottamisesta eli oikeasti kate ei ole 20 €, vaikka arvonlisäveroton hinta onkin 20 €. Yrityksen kuluja en tässä ala eritellä, tarkoitus on vain esitellä marginaaliverotuksen vaikutusta maksettavan arvonlisäveron määrään. Kuluihin sisältyvät arvonlisäverot ovat vähennyskelpoisia.

Urheilupaketin verotus ulkopuolisen matkaoppaan kanssa

Suorite ALV 0 % Asiakkaan hyväksi
ostettujen
palveluiden hinta
voittomarginaali ALV % ALV Hinta sis. ALV
Retki 18,71 5 17 marginaalivero 24 % 3,29 22

Oletetaan, että matkaopaspalvelun hinta sis. alv on 5 € (per asiakas). Kate pitää Verohallinnon ohjeen mukaan jakaa itsesuoritettujen palveluiden ja alihankittujen palveluiden kesken, ohjeessa ei oteta tarkemmin kantaa, miten kate pitää jakaa. Esimerkin vuoksi pidän asiakkaan maksaman hinnan retkestä ennallaan.

Pitää huomioida, että Reiman tuottamanakin retkistä on kuluja yritykselle, mutta esimerkin on tarkoitus havainnollistaa, kuinka matkatoimistopalveluiden marginaaliverotus vaikuttaa maksettavan arvonlisäveron määrään ja yritykselle jäävään katteeseen, jos palvelun hinta pysyy samana asiakkaalle.

Matkapalveluyhdistelmien tarjoajien vakuusrekisteri

Vakuuden asettamisvelvollisista matkapalveluyhdistelmien tarjoajista on olemassa kilpailu- ja kuluttajaviraston pitämä rekisteri. Rekisteriin merkittyjen on ­annettava vakuus, jolla turvataan matkustajien matka­paketista suorittamien maksujen palauttaminen siltä osin kuin sopimuksen mukaisia palveluita ei pystytä suorittamaan matkajärjestäjän maksukyvyttömyyden vuoksi. Tähän vakuudenasettamisvelvollisten rekisteriin merkityt ovat useimmiten arvonlisäverolaissa tarkoitettuja matkanjärjestäjiä. Rekisteriin merkitseminen ei kuitenkaan ole edellytys sille, että toimijaa pidettäisiin arvonlisä­verolaissa tarkoitettuna matkanjärjestäjänä.

Lisäksi on mahdollista, että toimija on velvollinen rekisteröitymään vakuudenasettamisvelvollisten rekisteriin, mutta ei olekaan arvolisäverolaissa tarkoitettu matkajärjestäjä. Esimerkiksi matkapalveluiden ­välittäjä ei ole arvonlisäverolaissa tarkoitettu matkanjärjestäjä, mutta matkapalveluiden välittäjillä on velvollisuus rekisteröityä Matkapalveluyhdistelmien tarjoajien vakuus­rekisteriin. Tämän vuoksi Matkapalveluyhdistelmien tarjoajien vakuusrekisteriin rekisteröitymistä tai rekisteröimättömyyttä ei voida pitää yksinään määrittävänä tekijänä siihen pitääkö toimijan soveltaa matkatoimistopalveluiden marginaaliverotusta vai ei.

Asiantuntijana
Hanna Rantala KTM, veroasiantuntija Tilitoimisto K. J. Westerberg Oy /TW-Laskentapalvelut Oy
VerotusUusimmat Artikkelit
Katso kaikki