Matkailijamyynnin arvonlisäverotus ja käsittely kirjanpidossa

Arvonlisäverolain pääsäännön mukaan veroa suoritetaan Suomessa tapahtuvasta tavaroiden myynnistä. Verollisuus koskee tällöin lähtökohtaisesti myös myyntiä matkailijalle, jonka kotipaikka on Yhteisön (EU) ulkopuolella. Tietyissä arvonlisäverolain tavaroiden kansain­välistä kauppaa koskevissa tilanteissa myös myynti matkailijoille ja ulkomailla asuville yksityishenkilöille voidaan käsitellä arvonlisäverottomasti. Myynnin verottomuutta ja sen edellytyksiä käsitellään myös Verohallinnon päivitetyssä ohjeessa ”Veroton matkailijamyynti – ohje myyjälle” (numero A154/200/2013, 11.10.2013). Verohallinnon aikaisempaan ohjeeseen verrattuna päivitetty ohje on laajempi ja yksityis­kohtaisempi. Verottomuuden soveltaminen on kuitenkin vapaaehtoista eikä myyjä siten ole lain nojalla velvollinen käyttämään toimiluvan saaneen palautusliikkeen palveluita tai itse palauttamaan veroa matkailijalle.

Asiakas EU:n ulkopuolelta

Tavaroiden kansainvälistä kauppaa koskevista verottomista myynneistä on säädetty arvonlisäverolain kuudennessa luvussa. Lain 70 §:n ensimmäisen ja toisen kohdan mukaan tavaroiden myynti on vapautettu verosta, kun myyjä tai joku muu hänen toimeksiannostaan kuljettaa tavaran Yhteisön ulkopuolelle tai kun itsenäinen kuljetusliike kuljettaa tavaran ostajan toimeksiannosta suoraan Yhteisön ulkopuolelle. Kyseiset myynnin verottomuudet liittyvät tavaroiden normaaliin vientimenettelyyn, mutta soveltuvat sellaisenaan myös myyntiin ulkomailla asuvalle matkailijalle. Kumpikaan edellä mainituista tilanteista ei kuitenkaan liity varsinaiseen tässä artikkelissa käsiteltävään matkailijamyyntiin. Matkailijamyynnistä, jossa matkailija kuljettaa Suomesta ostamansa tavarat mukanaan matkatavaroina, on säädetty arvonlisä­verolain 70b §:ssä.

Arvonlisäverolain 70b §:n mukaan veroa ei suoriteta matka­tavaroissa mukaan otettavien tavaroiden myynnistä matkustajalle, jonka kotipaikka ei ole Yhteisössä eikä Norjassa, jos hänen selvitetään, siten kuin valtioneuvoston asetuksella säädetään, vieneen tavarat käyttämättöminä Yhteisöstä myyntikuukautta seuraavien kolmen kuukauden kuluessa ja jos matkustajalta peritty vastike on vähintään 40 euroa. Arvonlisäveroasetuksen 8 §:ssä on säädetty yksityiskohtaisimmista vaatimuksista liittyen ostajan kotipaikan/asuinpaikan todentamiseen käytettäviin asiakirjoihin, tavaran vientiasiakirjoihin sekä tositteiden tietosisältöön.

Matkailijamyynnin verottomuuden edellytyksenä siis on, että henkilön kotipaikka on EU:n ulkopuolella. Asetuksen mukaan henkilön kotipaikan katsotaan olevan EU:n ulkopuolella, jos henkilö asuu EU:n ulkopuolella eikä oleskele EU:ssa jatkuvasti. Verohallinnon ohjeen mukaan oleskelu katsotaan yleensä jatkuvaksi, jos se kestää vähintään kuusi kuukautta. Kyseisellä kuuden kuukauden vähimmäisvaatimuksella ei lähtökohtaisesti kuitenkaan viitata henkilö­verotuksessa yleisesti kalenterivuoden aikana sovellettavaan kuuden kuukauden sääntöön, joka määrittelee missä maassa palkkatulo kunakin verovuonna verotetaan, vaan mihin tahansa kalenterivuodesta riippumattomaan vähintään kuuden kuukauden ajanjaksoon.

Myyjä varmistaa ostajan kotipaikan

Myyjän tulee varmistaa ostajan kotipaikka passista tai siihen merkitystä oleskelu- tai työluvasta tai muusta koti­paikan luotettavasti todentavasta asiakirjasta. Verohallinnon ohjeen mukaan myynnin verottomuus soveltuu myös sellaiseen Suomen kansalaiseen, joka asuu pysyvästi EU:n tai Norjan ulkopuolella. Kyseinen henkilö voi Suomessa käydessään siis tehdä ostoksia verottomasti. Suomalainen voi myös muuttaessaan EU:n ulkopuolelle vähintään kuuden kuukauden ajaksi tehdä Suomesta muuttoa edeltävän kahden viikon aikana vastaavia verottomia ostoja. Näyttönä muutosta tulee esittää työ- tai oleskelulupa, joka on tyypillisesti leimattu passiin. Sen sijaan henkilö, jonka kotipaikka on EU:n ulkopuolella, mutta jolla on oleskelulupa Suomessa, rinnastetaan Suomessa asuvaksi eikä verottomuutta voida soveltaa. Myös tässä tapauksessa Suomessa oleskelun luonne käy ilmi viisumin tai oleskeluluvan muodosta.

Verohallinnon ohjeen mukaan matkailija, jonka passissa on vihreä tarra eli viisumi, on oikeutettu verottomiin ostoksiin. Henkilö, jonka passissa on punainen eli oleskeluluvan osoittava tarra, saa tehdä verottomia ostoksia oleskeluluvan päättymistä edeltävän viimeisen kahden viikon aikana. Oleskeluluvan päättyessä aikaisemmin, tulee ostajan esittää näytöksi oikeudestaan verottomiin ostoihin työnantajan todistus työsuhteen päättymisestä. 

Myynnin verottomuudelle on asetettu myös 40 euron minimimäärä. Lainkohdassa on mainittu, että asiakkaalta peritty vastike tulee olla vähintään 40 euroa. Tällöin hinnan katsotaan sisältävän arvonlisäveron ja mahdolliset ostajalta perityt hinnanlisät. Verohallinnon ohjeen mukaan kyseinen 40 euron raja-arvo voi myös muodostua useammasta tuotteesta, jotka on ostettu samalla kertaa ja merkitty yhdelle laskulle. Verottomuuden edellytyksenä on, että tavarat on viety EU:n ulkopuolelle käyttämättöminä viimeistään osto­kuukautta seuraavien kolmen kuukauden aikana.

Lainkohdan toisessa momentissa on erikseen säädetty myynnistä henkilölle, jonka kotipaikka on Norjassa. Verottomuuden edellytyksenä on tällöin, että tavarat on välittömästi myyntiin liittyen viety matkatavarana Norjaan, tavaroiden maahantuonnista on maksettu arvonlisävero Norjassa ja tavaran tai tavararyhmän myyntihinta ilman veroa on vähintään 170 euroa.

EU:n ulkopuolella asuvat matkailijat voivat ostaa tavaroita ilman arvonlisäveroa myös lentoasemien ulkomaan lähtöterminaaleissa sijaitsevista verottomien tavaroiden myymälöistä. Arvonlisäverolain 70b §:n 3 momentin mukaan kyseiset myymälät ovat tullikoodeksin 99 artiklassa tarkoitettuja tullivarastoja tai arvonlisäverolain 72j §:ssä tarkoitettuja verovarastoja. Varaston pitäminen edellyttää asianomaisen viranomaisen myöntämää lupaa. Kun matkailijalle myydään tavaraa ulkomaanterminaalin lähtöhallissa, selvitykseksi tavaroiden viennistä EU:n ulkopuolelle katsotaan myös ostajan esittämä ulkomaanlennon tarkastuskortti. Myyjän tulee tällöin myynnin verottomuuden tueksi täyttää Verohallinnon hyväksymä arvonlisäverotonta myyntiä koskeva lomake.

Arvonlisäveron palauttaminen

Myynti matkailijalle on siis lähtökohtaisesti arvonlisäverollista, mutta myyjä voi halutessaan käsitellä myynnin arvonlisäverottomana ja palauttaa perimänsä arvonlisäveron ostajalle. Palautus voi käytännössä tapahtua joko siten, että myyjä itse palauttaa veron asiakkaalle tai myyjä ostaa palautukseen liittyvän palvelun toimiluvan saaneelta palautusliikkeeltä. Palautusliikkeen harjoittaminen edellyttää työ- ja elinkeino­ministeriön myöntämää toimilupaa, josta on säädetty asetuksella 14.6.1985/485. Lupa myönnetään arvonlisäverolain 70b §:n 1 momentissa tarkoitettuun matkailijamyyntiin.

Harkittaessa käteispalautusluvan myöntämistä palautusliikkeelle tulee huomiota kiinnittää siihen, että hakijalla on toimintaa yleisimmillä rajanylityspaikoilla. Palautusliikkeellä itsellään ei kuitenkaan tarvitse olla kaikissa palvelupaikoissa omaa toimintaa, vaan luvan saanut palautusliike voi valtuuttaa asiamiehen vastaamaan palvelupisteen toiminnasta. Palautusliikkeen tulee käyttää työ- ja elinkeinoministeriön hyväksymää arvonlisäveron palautukseen oikeuttamaa lomaketta.

Palautusliike on velvollinen palauttamaan arvonlisäveroa myös muiden vastaavien palautusliikkeiden antamien lomakkeiden perusteella. Palautusliikkeen on lisäksi järjestettävä toiminta siten, että asiakkaan toivomuksesta, palautus voidaan suorittaa joko heti matkailijan ylittäessä tullirajan tai kuukauden kuluessa sen jälkeen. Palautusliikettä harjoittavan elinkeinonharjoittajan toiminta on arvonlisäveropalautusten osalta palvelun myyntiä eikä matkailijan ostamat tavarat käytännössä siirry palautusliikkeen omistuksen. Palautusliikkeen vähennysoikeutta matkailijan ostamien tavaroiden osalta on tarkasteltu seuraavassa keskusverolautakunnan
ratkaisussa.

Keskusverolautakunta on lainvoimaisessa ratkaisussaan 020/2009 käsitellyt palautusliikkeen arvonlisä­veron vähennys­oikeutta tavaroiden ostohintoihin sisältyvien verojen osalta. Kyseisessä tilanteessa toiminta oli järjestetty siten, että vähittäisliikkeen täyttämässä palautusliikkeen tax free -lomakkeessa ilmoitettiin, että palautusliike osti tavarat vähittäisliikkeeltä ja myi ne matkailijalle toimien siten sekä tavaran myyjänä että arvonlisäveron palauttajana. Koska vähittäisliike kuitenkin tosiasiallisesti oli luovuttanut tavarat matkailijalle ja vastasi mahdollisista reklamaatioista, ei tavaroiden omistusoikeus siirtynyt palautusliikkeelle missään vaiheessa. Keskusverolautakunta katsoi, ettei myöskään pelkkien tositemerkintöjen perusteella tavaroiden omistusoikeuden voitu katsoa siirtyvän palautusliikkeelle, joten sillä ei ollut oikeutta vähentää vähittäisliikkeiltä tapahtuneiden ostojen sisältämää arvonlisäveroa eikä käsitellä myyntiä matkailijoille arvonlisäverottomana.

Mikäli tavaran myyjä itse palauttaa arvonlisäveron matkailijalle, ei palautusliikkeeltä vaadittavaa työ- ja elinkeino­ministeriön myöntämää lupaa tarvita. Tällöin on kuitenkin erityisesti kiinnitettävä huomiota siihen, että arvonlisäveroasetuksessa ja Verohallinnon ohjeistuksessa säädetyt dokumentointivaatimukset täytetään huolellisesti.

Puutteelliset tositemerkinnät voivat vesittää verottoman myynnin

Myyjällä tulee myynnin verottomuuden tueksi olla luotettava selvitys tavaroiden viennistä EU:n ulkopuolelle. Palautusliikkeita koskevan asetuksen mukaan selvityksenä voidaan käyttää joko laskua tai muuta tositetta, jonka EU:sta poistumispaikan tullitoimipiste on leimallaan vahvistanut tai luvan saaneen palautusliikkeen antamaa todistusta eli käytännössä leimalla varustettua palautusliikkeen lomaketta. Laskussa tai muussa tositteessa tiedot on oltava ainakin suomen tai ruotsin kielellä. Tältä osin kieli­vaatimus poikkeaa arvonlisäverolain (AVL 209e) yleisistä laskutietovaatimuksista, joissa vaatimuksia laskun kielelle ei ole asetettu.   

Myyjän käyttäessä veron palautukseen palautusliikkeen palveluja, tulee myyjän täyttää palautusliikkeen käyttämä palautuslomake (tax free -lomake). Todistukseksi myynnistä myyjälle jää kopio palautuslomakkeesta. Verottomuuden perusteeksi myyjän tulee lisäksi saada todistus palautusliikkeeltä tavaroiden poistuttua EU:n alueelta, kun matkailija on leimauttanut oman kappaleensa palautuslomakkeesta. Palautusliikkeen toimipisteen ollessa suljettu tai kun matkailija poistuu EU:sta toisessa jäsenmaassa, tulee palautus­lomake leimauttaa rajanylityspaikan tulliviranomaisilla.

Asetuksen mukaan myyjän antamaan tositteeseen tulee ostajasta merkitä ostajan nimi, kotipaikka, passin numero, vakinainen osoite ja allekirjoitus. Myyjän osalta on merkittävä myyjän nimi, postiosoite sekä yritys- ja yhteisötunnus. Lisäksi tulee ilmoittaa tavaroiden määrä ja luonne, tavaroiden toimituspäivä, veron peruste kunkin verokannan osalta, verokanta, suoritettavan veron määrä euroissa, ostajalta mahdollisesti perittävät kulut ja ostajalle palautettava määrä. Ostajalta mahdollisesti veloitettavat myyjän tai palautusliikkeen palkkiot ovat sekä myyjälle että palautusliikkeelle arvonlisäverollista myyntiä. 

Verohallinnon ohjeessa on painotettu myyjän huolellisuutta kirjattaessa matkailijalle annettavaan tositteeseen pakollisia tositemerkintöjä. Puutteellisten tositemerkintöjen tapauksessa tulliviranomainen voi jättää tositteen leimaamatta, jolloin perusteita myynnin kirjaamiseksi arvonlisä­verottomaksi ei ole. Lisäksi ohjeessa on korostettu tavaroiden määrän ja luonteen tarkkaa kuvausta. Riittävää ei esimerkiksi ole kuvaukset kuten vaatteita, urheiluvälineitä, koruja, elektroniikkaa jne. Elektroniikan riittävä yksilöinti on esimerkiksi puhelin ja sen IMEI-koodi.

Leimattu myyntitosite ja palautusliikkeen todistus on liitettävä myyjän kirjanpitoon osoitukseksi verottomasta myynnistä, joten ennen kuin myyjällä on hallussaan kyseiset asiakirjat, myyntiä ei voi turvallisesti kirjata arvonlisäverotuksessa verottomaksi.

Käsittely kirjanpidossa: verollisesta verottomaksi

Kuten edellä on todettu, tulee myyjän käsitellä myynti matkailijalle ensin arvonlisäverollisena ja vasta saatuaan haltuunsa luotettavan selvityksen tavaroiden poistumisesta EU:n alueelta, oikaista myynti kirjanpidossa arvonlisäverottomaksi.

Verovelvollisen on järjestettävä kirjanpito sellaiseksi, että siitä voidaan luotettavasti johtaa kausiveroilmoituksilla ilmoitettavat ja veron määräämistä varten tarvittavat tiedot. Eri verokantojen alaisten myyntien on oltava vaikeuksitta erotettavissa toisistaan, joten eri verokantojen alaisille myynneille kuten myös arvonlisäverottomille ja nollaverokannan alaisille myynneille ja oikaisuerille on suositeltavaa perustaa omat tilit. Kirjanpitolautakunta on kuitenkin arvonlisäveron kirjaamista koskevassa yleisohjeessaan todennut, että mikäli kirjanpitojärjestelmä on sellainen, että siinä voidaan ohjaustietojen avulla erotella verokannoittain suoritettavaa ja vähennettävää arvonlisäveroa sisältävät veron määrään vaikuttavat liiketapahtumat, ei tililuetteloon tarvitse varata omia tilejä eri verokantojen alaisille liiketapahtumille. Ohjeen mukaan tililuetteloon tulee tästä huolimatta varata erikseen tilit arvonlisäverovelan ja arvonlisäverosaamisen kirjaamiseksi, jotka molemmat päätetään erilliselle tilitettävän veron tilille.

Arvonlisäverotuksen ajallisen kohdistamisen pääperiaatteena olevan suoriteperusteen mukaan liiketapahtuma kirjataan sille kuukaudelle, jonka aikana tavara on luovutettu tai palvelu suoritettu. Tilikauden aikana voidaan suoriteperusteen sijaan soveltaa myös laskutusperustetta, jolloin myynnistä suoritettava vero kirjataan sille kuukaudelle, jolle lasku on päivätty. Ennakkomaksuista myynnin vero kirjataan kuitenkin aina kuukaudelle, jonka aikana maksu on saatu. Vastaavaa periaatetta sovelletaan ostoihin.

Koska matkailijamyynnissä myynti käsitellään ensiksi arvonlisäverollisena, myynnin suoritettavaa arvonlisä­veroa ilmoitetaan tältä osin pääsääntöisesti jatkuvasti liikaa. Arvonlisäverolain mukaan liian suurena ilmoitettu suoritettava vero voidaan tilikauden aikana ottaa huomioon seuraavan kuukauden suoritettavan veron oikaisuna, sillä tästä ei aiheudu myyjälle viivästysseuraamuksia. Veronsaajan vahingoksi tapahtuneeseen tilanteeseen menettely ei kuitenkaan sovellu, vaan tällöin vero ja maksu on kohdistettava oikealle kuukaudelle.

Matkailijamyynnissä sekä suoriteperuste että laskutus­peruste käyvät käytännössä käsi kädessä, eikä vähittäisliikkeen varsinaisen myyntitapahtuman arvonlisäveron ajallisessa kohdistamisessa syntyne tulkintaa. Koska kaikki tilikaudelle kuuluvat vähäisetkin liiketapahtumat ja niiden oikaisut tulee arvonlisäverotuksessa lähtökohtaisesti käsitellä suoriteperusteisesti, saattaa matkailijamyyntiin ja tavaroiden vientiin EU:sta liittyvä kolmen kuukauden aikaraja aiheuttaa sen, että matkailijan toimittama tosite tai palautusliikkeen todistus saapuu myyjälle vasta tilikauden viimeisen kuukauden kausiveroilmoituksen eräpäivän jälkeen. Koska tämän jälkeen tapahtuva myynnin oikaisu arvonlisäverottomaksi liittyy päättyneen tilikauden myyntitapahtumaan, on myyjän annettava uusi kausiveroilmoitus siltä kuukaudelta, jolle itse myynti­tapahtuma on suoriteperusteen mukaan kirjattu ja ilmoitettava vastaava arvonlisäveron oikaisu kotimaan myynnin suoritettavan veron määrää pienentävänä eränä kunkin verokannan mukaan eriteltynä.

Esimerkki. Nettokirjausmenettelyssä myynti matkailijalle kirjataan veron perusteen osalta kunkin verokannan mukaiselle myyntitilille ja arvonlisäveron osalta alv-velkatilille. Kun matkailija toimittaa myyjälle tullin leimalla varustetun tositteen tai palautusliikkeen todistuksen, oikaistaan alkuperäinen verollinen myynti veloittaen nollaverokannan mukaista myyntitiliä ja hyvittäen alkuperäisen kirjauksen mukaista verollista myyntitiliä.

Palautettaessa arvonlisävero matkailijalle, tehdään arvonlisäveron osuutta vastaava oikaisukirjaus hyvittämällä alv-velka­tiliä. Arvonlisäveron osalta tehdään siis alkuperäistä alv-velkatilin kirjausta vastaava vastakirjaus, ja kun tili päätetään, tehdään vastaava kirjaus tilitettävä alv-tilin hyvitykseksi eli saatavaksi valtiolta. Lisäksi kirjauskuukaudelta annetaan uusi korjaava kausiveroilmoitus, jolla ilmoitetaan arvonlisäveron oikaisua vastaava määrä kohdekuukauden myynnistä suoritettavan veron vähennyksenä.

Matkailijalle palautettavasta arvonlisäverosta mahdollisesti vähennettävä palkkio kirjataan joko tulotilille (arvonlisävero 24 prosenttia) tuotoksi, kun myyjä itse palauttaa veron, tai asianomaiselle arvonlisäverolliselle menotilille kuluksi, kun palkkio maksetaan palautusliikkeelle.