Maailman­laajuinen minimi­vero tuli voimaan

Lain taustaa 

Laki suurten konsernien vähimmäisverosta (L 28.12.2023/1308) (jäljempänä minimiverolaki) tuli voimaan 1.1.20241. Lakia sovelletaan ensimmäisen kerran 31.12.2023 tai sen jälkeen alkaneisiin tilikausiin. Lain tarkoitus on varmistaa, että suuret konsernit maksavat maailmanlaajuisista voitoistaan tuloveroa vähintään 15 prosentin suuruisen vähimmäistason mukaan. 

Minimiverolainsäädäntö perustuu Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestön OECD:n yhteydessä toteutettuun kansainväliseen hankkeeseen, jolla varmistetaan suurten konsernien tosiasiallinen vähimmäisverotaso kaikkialla maailmassa. OECD:ssä hankkeesta käytetään termejä Pilari II ja GloBE (The Global Anti-Base Erosion Rules). 

Euroopan unionissa OECD:n hankkeen pohjalta on annettu direktiivi monikansallisten konsernien ja suurten kotimaisten konsernien maailmanlaajuisen vähimmäisverotason varmistamisesta unionissa2. Suomessa Pilari II:n mukainen järjestelmä on pantu täytäntöön mainitulla lailla suurten konsernien vähimmäisverosta. 

Järjestelmä perustuu maakohtaiseen, yritysten konsernitilinpäätöksen oikaistujen tulojen ja verojen perusteella laskettuun 15 prosentin suuruiseen efektiiviseen veroasteeseen. Veron maksuunpanoa varten on olemassa kolme toisiaan täydentävää sääntöä, jotka varmistavat, että vero tulee pantua maksuun aina jossakin niistä valtioista, joissa konsernilla on toimintaa. 

Kahden pilarin malli

Minimiverohanke perustuu OECD:n BEBS-toimenpiteeseen digitaalisen talouden verotus, jonka pohjalta on työstetty niin sanottua kahden pilarin mallia digitalisoituvan talouden verohaasteiden ratkaisemiseksi. 

Mallin ensimmäinen osa, Pilari I, jonka toteuttaminen on vielä kesken, tähtää verotusoikeuden osittaiseen uudelleenjakamiseen markkinoiden sijainnin perusteella.

Toinen osa, Pilari II, pyrkii estämään haitallista voitonsiirtoa ja verokilpailua varmistamalla suurten konsernien vähimmäisverotason kaikkialla maailmassa. Tätä osaa suurprojektista alettiin toteuttaa vuonna 2016, jolloin perustettiin OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS (Inclusive Framework, IF). 

Kaikkiaan noin 140 maata on hyväksynyt lokakuussa 2021 OECD:ssä luodun konsensusratkaisun. Sitoutuminen ei velvoita maita ottamaan GloBE-sääntöjä käyttöön, mutta mikäli maa ottaa ne käyttöön, ne tulee ottaa käyttöön siinä muodossa kuin ne on mallisäännöissä ja kommentaarissa kuvattu (= common approach). Tämä lähestymistapa sitoo järjestelmän käyttöön ottavien valtioiden täytäntöönpanotavat yhtenäiseen muottiin. Tällä tavoitellaan järjestelmän globaalia toteuttamista. Vaikka yksittäinen valtio ei ottaisi sääntöjä käyttöön, valtiot ovat joka tapauksessa sitoutuneet siihen, että niissä toimiviin yhtiöihin kohdistetaan järjestelmän mukainen verotus.

Järjestelmää pidetään yllä antamalla OECD IF -tasoista hallinnollista ohjeistusta ja toteuttamalla yhteinen peer review -arviointiprosessi, joilla varmistetaan järjestelmän yhdenmukainen toteutus kaikkialla. 

Suomi on pitänyt tärkeänä, että globaaleihin ongelmiin haetaan ratkaisuja laajassa yhteistyössä OECD-hankkeiden puitteissa. Suomi on OECD:n jäsenvaltiona liittynyt Inclusive Framework -kokoonpanon kannanottoon globaalista minimiverosääntelystä.

 SUOMALAISTEN LISTAYHTIÖIDEN TULEE LAATIA JA JULKAISTA IFRS-KONSERNITILINPÄÄTÖS, JOKA MYÖS TILINTARKASTETAAN. 

Lain soveltamisala

Minimiverolakia sovelletaan kansainvälisiin ja kotimaisiin konserneihin, joiden konsernitason liikevaihto ylittää 750 miljoonaa euroa.

Tietyt toimijat (esimerkiksi julkisen vallan yksiköt, eläkerahastot, yleishyödylliset yhteisöt ja kansainväliset järjestöt) on vapautettu GloBE-säännöistä. Samoin kansainvälisen merenkulun tulot on rajattu sääntöjen soveltamisen ulkopuolelle.

EU-oikeuden edellyttämällä tavalla järjestelmää sovelletaan myös suuriin kotimaisiin konserneihin, joiden osalta sovelletaan samaa 750 miljoonan euron liikevaihtorajaa kuin muuhunkin soveltamiseen.

Suurten konsernien ylijäämävoittoon kohdistuvalla 15 prosentin minimiverotuksella tarkoitetaan järjestelmässä määriteltyihin tuottoihin kohdistuvaa verotuksen efektiivistä tasoa. Se toteutetaan täydennysverona kolmen vaihtoehtoisen säännön perusteella. 

Kirjanpitostandardi veropohjan laskennan lähtökohta

GloBE-veropohjan laskennan lähtökohtana toimii konsernitilinpäätöslukuihin perustuva yksikön tuloslaskelma (Financial Accounting Net Income or Loss). Efektiivisen verotason (ETR) laskennassa käytetyt oikaistut tulot ja oikaistut verot lasketaan ensin yksikkökohtaisesti ja lähtökohtana ovat erillisyksikön luvut ennen konsolidointivaiheen konserninsisäisten transaktioiden eliminointeja. ETR määritetään lopulta valtiokohtaisesti eli erillisyksiköiden luvut yhteenlasketaan valtioittain yhteen ja ETR lasketaan näistä yhdistetyistä luvuista.

Konsernitilinpäätöksellä on ratkaiseva merkitys siihen, mikä tilinpäätösstandardi valitaan. Ratkaisevaa on se, mitä standardia käytetään konsolidoitua konsernitilinpäätöstä laadittaessa. Pääsäännön mukaan tytäryhtiön standardi määräytyy emoyhtiön standardin mukaan, eli molemmilla on oltava sama standardi. Poikkeustilanteissa emolla ja tyttärellä voi olla eri standardi, mutta silloin on mahdolliset materiaaliset erot oikaistava.

Suomalaisten listayhtiöiden tulee laatia ja julkaista IFRS-konsernitilinpäätös, joka myös tilintarkastetaan. Näin ollen listatuilla konserneilla edellä mainittujen GloBE-sääntöjen valossa veropohjan lähtökohta on IFRS-standardi, koska se on konsernitilinpäätöksen laadinnassa käytetty standardi.

MINIMIVEROSÄÄNTELYN VOIDAAN ARVIOIDA JOSSAKIN MÄÄRIN PARANTAVAN SUOMEN KILPAILUASEMAA SUHTEESSA MATALAN VEROTUKSEN MAIHIN.

Määritelty tulos tai tappio (GloBE income or loss) ja huomioon otettavat verot (Covered taxes)

Määritelty tulos lasketaan yksikkökohtaisesti tekemällä kirjanpidon nettotulokseen tai -tappioon mallisäännöissä vaaditut oikaisut. Veroina otetaan huomioon kirjanpitoon määriteltyyn tulokseen tai tappioon sisältyvistä tuloista kirjatut verot.

Tosiasiallisen verotason ja täydennysveron laskenta valtiokohtaisesti

Täydennysveron tarpeen määrittämiseksi tosiasiallista verotasoa tarkastellaan valtiokohtaisesti. Yhdessä valtiossa sijaitsevien konserniyksiköiden määritellyt tulokset ja tappiot lasketaan yhteen, jolloin alueelle saadaan määritelty nettotulos. Lisäksi näiden yksiköiden GloBE-sääntelyssä tarkoitetut ja erikseen määritellyt oikaistut verot lasketaan yhteen.

Lainkäyttöalueen efektiivinen verokanta (ETR) saadaan jakamalla yrityksen maksamat verot sen tulojen määrällä. Mallisäännöissä on yksityiskohtaiset määräykset tosiasiallisen verotason määrittelyssä käytettävien tulojen ja verojen laskemisesta.

GloBE-veroastetta verrataan 15 prosentin minimiverotasoon. Velvollisuus maksaa sääntelyssä tarkoitettua täydennysveroa syntyy, jos konsernin kyseessä olevalle valtiolle määritetty yhteinen tosiasiallinen verotaso alittaa minimiverotason. Jos konsernin verotus tietyllä alueella alittaa 15 prosentin vähimmäistason, konsernille määrätään sääntöjen mukaista täydennysveroa (top-up tax) niin paljon, että 15 prosentin taso saavutetaan kaikissa konsernin toimintamaissa.

Täydennysvero kohdistuu vain rutiinituoton ylittävään tulokseen – järjestelmässä tämä varmistetaan tekemällä verotuksen pohjana olevasta tuloksesta yrityksen aineellisiin varoihin ja henkilöstömenoihin pohjautuva vähennys (substance based income exclusion, SBIE) ennen veron määräämistä. Vähennys on karkeasti viisi prosenttia maakohtaisesti lasketusta aineellisen omaisuuden arvosta + viisi prosenttia maakohtaisesti lasketun palkkakulun (payroll cost) arvosta. Siirtymäsäännöksen nojalla substanssiperusteinen vähennys on järjestelmän alkuvuosina suurempi kuin myöhemmin.

Safe harbour -säännökset, siirtymäkaudet sekä siirtyminen sääntöjen piiriin

Minimiverolain säännösten yksityiskohtaisuudesta johtuen yritysten raportointitaakka on huomattava. Järjestelmään on tästä syystä rakennettu safe harbour -säännöksiä, joilla tarkoituksena on keventää hallinnollista taakkaa tilanteissa, joissa riski vähimmäisverotason alittamisesta on pieni.

Tietyn valtion täydennysveroa ei maksuunpanna muun muassa silloin, kun siellä sijaitsevien konserniyksiköiden keskimääräinen määritelty tuotto on alle 10 miljoonaa euroa ja keskimääräinen määritelty tulos on alle yksi miljoonaa euroa tai tappiollinen. Lisäksi on olemassa eräitä laskentaan ja ilmoittamiseen liittyviä Safe Harbour -sääntöjä.

Laki sisältää useita siirtymäsäännöksiä, joista merkittävin yksittäinen säännös on kansainvälisen toimintansa alkuvaiheessa olevien monikansallisten konsernien ja suurten kotimaisten konsernien siirtymäsäännös.

Säännöksen mukaan jäsenvaltiossa perittäväksi tulevaa täydennysveroa ei peritä viiden ensimmäisen tilikauden ajan, kun monikansallisen konsernin katsotaan olevan laissa määritellyllä tavalla kansainvälisen toimintansa alkuvaiheessa.

Ilmoitusvelvollisuus

Konsernien on ilmoitettava kaikki täydennysveron laskentaan tarvittavat tiedot OECD:n standardin mukaisesti (GIR – GloBE Information Return). GIR on annettava 15 kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä (ensimmäistä kertaa annettaessa määräaika on 18 kuukautta). Ensimmäiset ilmoitukset annetaan vuonna 2026.

Ilmoitetut tiedot vaihdetaan automaattisena tietojenvaihtona konserniyksiköiden sijaintivaltioiden viranomaisten välillä.

Välittömät verotuottovaikutukset ovat vähäiset, hallinnollinen taakka on mittava

Täydennysvero on oma itsenäinen verolaji, joka suoritetaan valtiolle. Tuloksilukemissäännöllä kerättävän verotuoton ulkomailla olevien tytäryhtiöiden täydennysverosta on arvioitu olevan enimmillään 5–30 miljoonaa euroa vuodessa. Kotimaisena täydennysverona kerättävän verotuoton konsernien kotimaisten yhtiöiden osalta on arvioitu olevan enimmillään noin miljoona euroa vuodessa. Arviot viittaavat selvästi siihen, että suomalaisten konsernien efektiivinen veroaste on jo nyt hyvällä tasolla. Minimiverosääntelyn voidaan arvioida jossakin määrin parantavan Suomen kilpailuasemaa suhteessa matalan verotuksen maihin.

Minimiverosääntely on monimutkaista ja sisältää uudenlaista hyvin yksityiskohtaista raportointia, jonka takia yritysten hallinnolliset kulut lisääntyvät erityisesti ensimmäisinä vuosina.

(1) Lisätietoa lain taustoista on hallituksen esityksessä eduskunnalle suurten konsernien vähimmäisveroa koskevaksi lainsäädännöksi, HE 77/2023 vp.

(2) Neuvoston direktiivi (EU) 2022/2523, 14.12.2022, monikansallisten konsernien ja suurten kotimaisten konsernien maailmanlaajuisen vähimmäisverotason varmistamisesta unionissa