Liittymisperiaate ja jakamisperiaate ovat arvonlisäverotuksessa käytettyjä termejä, jotka liittyvät verokannan määräytymiseen. Lähtökohtana on jakamisperiaate, mutta kokonaisuuksia ei ole syytä epätarkoituksenmukaisesti jakaa. Kun kyse on palvelukokonaisuudesta, sovelletaan liittymisperiaatetta. Liittymisperiaatteesta ei ole säädetty arvonlisäverolaissa, vaan se on syntynyt oikeuskäytännössä. Mitä liittymisperiaatteella tarkoitetaan? Millä perusperiaatteilla verokantakysymys ratkaistaan, kun myytävään kokonaisuuteen sisältyy useamman eri verokannan alaisia tavaroita tai palveluita? Miten korkein hallinto-oikeus on viitannut liittymisperiaatteeseen viimeaikaisessa oikeuskäytännössään?

Lähtökohtana hyödykekohtainen verotus

Arvonlisäverolainsäädäntö (AVL) perustuu EU:n yhtenäiseen alv-direktiiviin. Arvonlisäverotuksessa lähtökohtana on hyödykekohtainen verotus, eli jokaiseen myytyyn tavaraan ja palveluun sovelletaan kyseiseen myyntiin arvonlisäverolain mukaan sovellettavaa verokantaa. Tämä periaate sisältyy alv-direktiivin 1 artiklan 2 kohdan 2 alakohtaan, jonka mukaan jokaisesta liiketoimesta on suoritettava tavaran tai palvelun hinnan perusteella tähän tavaraan tai palveluun sovellettavan verokannan mukaan laskettu arvonlisävero, josta on vähennetty hinnan muodostavia eri kustannuksia välittömästi rasittavan arvonlisäveron määrä. Tämä hyödykekohtainen verotus on siten lähtökohta, josta puhutaan myös jakamisperiaatteena.

AVL:ssa tätä vastaavaa periaatetta ei ole yhtä selvästi kirjoitettuna. Kun AVL kuitenkin pohjautuu direktiivin, lähtökohta on sama. Myyntiin sovellettava verokanta määräytyy sen mukaan, mitä kyseisen hyödykkeen verokannaksi AVL 84, 85 ja 85 a §:ssä säädetään. Lähtökohtana on AVL 84 §:n mukaan yleinen 24 prosentin verokanta, ellei myynnin verokantaa ole erikseen 85 tai 85 a §:ssä säädetty alemman verokannan piiriin. Alv-direktiivin III liitteessä säädetään siitä, mihin tavaroihin ja palveluihin alennettuja verokantoja voidaan soveltaa.

Mikä liittymisperiaate?

Hyödykekohtaisen arvonlisäveroprosentin määräytymisen sijaan tietyissä tilanteissa samaa verokantaa voidaan soveltaa koko myyntiin. Tällöin puhutaan liittymisperiaatteesta. Liittymisperiaate ei perustu arvonlisäverolakiin vaan oikeuskäytäntöön. Liittymisperiaate voi tulla sovellettavaksi tilanteessa, jossa liiketoimi arvonlisäverotuksen kannalta muodostuu yhdestä yksittäisestä suorituksesta kahden tai useamman erillisen suorituksen sijaan. Tätä rajanvetoa Euroopan unionin tuomioistuin (EUT), johon myös korkein hallinto-oikeus oikeuskäytännössään usein viittaa, on käynyt läpi muun muassa klassikoksi muodostuneessa tapauksessaan C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP).

Hyödykekohtaisen arvonlisäveroprosentin määräytymisen sijaan tietyissä tilanteissa samaa verokantaa voidaan soveltaa koko myyntiin.

EUT toteaa tuomiossaan CPP, että sen määrittelemiseksi, onko useasta osatekijästä koostuvaa palvelujen tarjontaa pidettävä arvonlisäverotuksen kannalta yksittäisenä suorituksena vai kahtena tai useampana itsenäisenä suorituksena, on otettava huomioon kaksi seikkaa. Lähtökohtaisesti direktiivin mukaan jokaista palvelun suoritusta on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä ja toisaalta, jotta arvonlisäverojärjestelmän toimivuutta ei vaarannettaisi, taloudelliselta kannalta katsottuna yhdestä ainoasta palvelusta koostuvaa suoritusta ei pidä jakaa keinotekoisesti osiin.

EUT tulee ratkaisussaan lopputulemaan, että käsiteltävänä olevassa tapauksessa kyseessä on yksittäinen suoritus, jossa yhden tai useamman tekijän on katsottava muodostavan pääasiallisen suorituksen. Suoritusta on pidettävä pääasialliselle suoritukselle liitännäisenä, kun se ei ole asiakaskunnan kannalta tavoite sinällään, vaan keino nauttia toimijan tarjoamasta pääasiallisesta palvelusta parhaissa olosuhteissa. Näin ollen sillä, että palvelusta on laskutettu vain yksi hinta, ei ole ratkaisevaa merkitystä.

EUT:n tuomiossa kuvataan ne seikat, joille on annettava merkitystä tehtäessä ratkaisu yhden tai useamman verokannan soveltamisesta. Ensinnä, onko kyse asiakkaan kannalta tavoitteesta sinänsä vai onko kyse keinosta nauttia toimijan tarjoamasta palvelusta parhaissa olosuhteissa? Konkreettisesti asiaa ajatellen: ostaako asiakas laskutuslisän vai onko laskutuslisä ”pakollinen paha”? Kun asiakas tuskin haluaa ostaa laskutuslisää, se ei ole tavoite sinänsä. Näin ollen itse palveluun ja laskutuslisään sovellettaisiin samaa verokantaa. Pääsuorite, eli myytävä palvelu määrittäisi myyntiin sovellettavan verokannan.

Toinen merkittävä asia huomioitavaksi EUT:n tuomiosta on, että laskutustapa ei ratkaise käytettävää verokantaa. Laskutuksella tai esimerkiksi sen epätarkoituksenmukaisella pilkkomisella ei siten voida vaikuttaa verokäsittelyyn tai niin sanotusti valita itselle sopivaa verokantaa.

Laskutuksella tai esimerkiksi sen epätarkoituksenmukaisella pilkkomisella ei voida vaikuttaa verokäsittelyyn tai niin sanotusti valita itselle sopivaa verokantaa.

Liittymisperiaate käytännössä

Jos kyse on yhdestä jakamattomasta kokonaisuudesta EUT:n tuomiossa kuvatulla tavalla, myyntiin tulee sovellettavaksi liittymisperiaate. Tämä tarkoittaa käytännössä sitä, että sovellettavan verokannan määrittää pääsuorite. Pääsuorite on se tavara tai palvelu, minkä asiakas kokee ostavansa.

Esimerkki 1. Sähköasentaja laskuttaa tekemästään työstä käytettyjen tuntien perusteella, yhteensä 1000 € + alv. Tehdyn työn lisäksi on sovittu, että asentaja voi laskuttaa kilometrikorvaukset ja päivärahan. Kun kilometrikorvaukset ja päiväraha eivät ole asiakkaan kannalta tavoite sinänsä vaan ainoastaan keino nauttia sähköasentajan palveluista (jotta sähköasentaja pääsee kohteeseen paikan päälle), myynnin verokannan määräytymiseen sovelletaan liittymisperiaatetta. Sähköasentaja laskee yhteen käytettyjen tuntien, kilometrikorvauksen ja päivärahan nettosumman. Sähköasentajan suorittamaan työhön sovelletaan yleistä 24 prosentin verokantaa, joten koko myyntiin sovelletaan yleistä prosentin verokantaa.

Jos myyntiin liittyy tavaran tai palvelun ostoja, voi myyjä vähentää AVL 102 §:n nojalla näihin ostoihin sisältyvän arvonlisäveron ja olla huomioimatta vähennysoikeuden rajoituksia.

Vähennysoikeuden rajoitukset tulevat sovellettavaksi ainoastaan viimeisellä ostajalla. Alihankintana ostettu tavara tai palvelu voi tulla verotetuksi eri verokannalla, jos ostettu tavara tai palvelu liittymisperiaatteen mukaan tulee myöhemmässä vaiheessa osaksi pääsuoritetta.

Esimerkki 2. Edellisen esimerkin sähköasentaja liikkuu kohteeseen oman auton sijaan julkisella liikenteellä. Julkisen liikenteen matkalippuihin sovellettava verokanta on 10 prosenttia. Sähköasentaja voi vähentää omassa verotuksessaan julkisen liikenteen matkalippuun sisältyvän 10 prosentin veron. Kun edelleenkään sähköasentajan liikkuminen ei ole asiakkaan kannalta tavoite sinällään, myynnin verokanta määräytyy kuten yllä. Sähköasentaja lisää työlaskutuksensa nettosummaan julkisen liikenteen matkalipun nettosumman laskuttaen kokonaisuudesta yleisen 24 prosentin alv-kannan mukaan. Jos sähköasentaja lisäisi työtuntiensa päälle matkalipun bruttosumman, hän tekisi pientä voittoa matkakuluista. AVL ei säädä valinnasta brutto- tai nettosumman laskutuksen välillä.

Vastaava ajatusmalli pätee myös ulkomailta tehtäviin ostoihin, jotka liittyvät myytävään palveluun tai tavaraan. Ostettaessa tavara tai palvelu ulkomailta, osto raportoidaan alv-ilmoituksella. Huolimatta siitä, että osto oli käännetyn verovelvollisuuden alainen, summa otetaan liittymisperiaatteen soveltuessa huomioon veron perusteessa ja laskutetaan kotimaan arvonlisäverolla.

Esimerkki 3. Tilitoimisto selvittää asiakkaansa puolesta velvoitetta rekisteröityä Ruotsiin alv-velvolliseksi. Tilitoimisto käyttää selvitykseen ruotsalaista alihankkijaa. Ruotsalainen alihankkija laskuttaa tilitoimistoa alv 0 prosenttia, käännetty verovelvollisuus. Tilitoimisto raportoi oston käännetyn verovelvollisuuden perusteella EU-ostona ja tekee myös vastaavan vähennyksen alv-ilmoituksellaan. Tilitoimiston laskuttaessa omaa asiakastaan, koko myyntiin sovelletaan yleistä 24 prosentin verokantaa.

Poikkeus liittymisperiaatteen soveltamiseen – verottomat läpikulkuerät

Liittymisperiaatteen soveltumiseen liittyy poikkeus koskien tiettyjä verottomia läpikulkueriä. Alv-direktiivin 79 artiklan 1 kohdan c) alakohdan mukaan arvonlisäveron perusteeseen ei lueta verovelvollisen hankkijalta saamia eriä, jotka ovat jälkimmäisen nimissä ja lukuun kertyneiden kustannusten korvausta ja jotka verovelvollisen kirjanpidossa käsitellään läpikulkuerinä. Alv-direktiivin 79 artiklan 2 kohdan mukaan verovelvollisen on osoitettava ensimmäisen kohdan c) alakohdassa tarkoitettujen kustannusten todellinen määrä, eikä verovelvollinen saa vähentää niihin mahdollisesti sisältyvää arvonlisäveron määrää.

Arvonlisäverolakiin ei sisälly alv-direktiiviä täysin vastaavaa säännöstä. Verotuskäytäntö Suomessa on kuitenkin vastaava. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että veron perusteeseen ei lisätä tiettyjä verottomia läpikulkueriä. Esimerkkejä tällaisista ovat muun muassa toisen puolesta maksetut ­viranomaismaksut, rakennuttajan tilaajan puolesta maksamat liittymismaksut, asiakkaan viisumimaksut, rekisteröinti- ja kilpimaksut, pyynti­lupamaksut sekä asianajajan päämiehen puolesta maksamat varainsiirtoverot, oikeudenkäyntimaksut ja todistajanpalkkiot. Laskuttaessa tällaisia eriä, niihin ei voi lisätä katetta. Jos läpikulkuerän yhteydessä laskutetaan oma palkkio asian hoitamisesta, palkkio on normaalien sääntöjen mukaan arvonlisäverollinen KHO:n 8.10.1998 T 2082 ratkaisun perusteella. Toisin sanoen, liittymisperiaatetta ei voida soveltaa viranomaismaksun tai muun vastaavan verottoman erän veloittamiseen missään tilanteessa, vaan näihin sovelletaan aina jakamisperiaatetta.

Korkeimman hallinto-oikeuden viimeaikaista ratkaisukäytäntöä

Liittymisperiaate on korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännössä usein käytetty hakusana ja ratkaisuja asiaan liittyen on lukuisia. Tuorein korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu liittymisperiaatteen sovellettavuuteen liittyen on yhteistoimistopalvelujen verokäsittelyyn liittyvä tapaus 2020:99. Tapauksessa oli kyse A Oy:stä, joka tarjosi yhteistoimistopalveluja. Näissä yhteistoimistoissa asiakas voi varata käyttöönsä yhden tai useamman nimetyn tai nimeämättömän työpisteen avotilassa joko päivä- tai kuukausimaksua vastaan. Työpisteen käyttöoikeuden lisäksi palveluihin sisältyivät muun muassa palveluvastaavan palvelut, turvallisuus- ja järjestelypalvelut, siivouspalvelut, internet-/Wi-Fi-yhteys, tulostus- ja kopiointipalvelut sekä ilta- ja aamiais- ja muita tapahtumia. Osaan palveluista sisältyi myös henkilökohtaisten tavaroiden säilytys sekä postiosoite ja -lokero. KHO katsoi, että palvelut muodostivat yhden jakamattoman kokonaisuuden, josta oli suoritettava arvonlisäveroa AVL 1 §:n nojalla. Kalustetun ja lukollisen toimiston osalta KHO katsoi kyseessä olevan kokonaisuudessaan AVL 27 §:ssä tarkoitetusta verottomasta kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta.

Monien arvioiden mukaan KHO:n ratkaisu 2020:99 laajensi liittymisperiaatteen soveltuvuutta. Käytännön kannalta ratkaisu on yrityksille hyvä. Kun kyse on kokonaisuutena AVL 1 §:n mukaisesta arvonlisäverollisesta palvelukokonaisuudesta, eivät myöskään kiinteistöinvestointeja ja niiden tarkistamista koskevat säännökset tule sovellettavaksi. Tämä vähentää yritysten hallinnollisia velvoitteita. Verohallinnon päivitettävänä olevassa ohjeessa Hakeutuminen arvonlisäverovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta tämä KHO:n ratkaisu tullee muuttamaan esimerkiksi shop-in-shop- ja muiden vastaavien tilanteiden verokäsittelyä siihen, että kyse katsotaan olevan AVL 1 §:n mukaan verotettavista kokonaisuuksista.

Lähtökohtana arvonlisäverotuksessa on, että kutakin myyntiä verotetaan hyödykkeeseen sovellettavalla verokannalla.

Lopuksi

Lähtökohtana arvonlisäverotuksessa on, että kutakin myyntiä verotetaan hyödykkeeseen sovellettavalla verokannalla. Tätä kutsutaan jakamisperiaatteeksi. Silloin kun kyse on asiakkaan näkökulmasta yhdestä jakamattomasta kokonaisuudesta, pääsuorite määrittää koko myyntiin sovellettavan verokannan. Tämä kutsutaan liittymisperiaatteeksi. Asiakkaan puolesta maksettuihin viranomaismaksuihin ja vastaaviin ei voida missään tilanteessa soveltaa liittymisperiaatetta. Korkeimman hallinto-oikeuden viimeaikainen oikeuskäytäntö on laajentanut liittymisperiaatteen soveltamisalaa yritysten kannalta hyvään suuntaan. Verohallinnon ohjeistus asiaan liittyen on tätä artikkelia kirjoitettaessa päivitettävänä.