Lähi­yhtiöiden palkan­maksu ja työsuhde-edut verotuksessa

Tässä artikkelissa tarkastellaan lähiyhtiöiden palkanmaksua ja työsuhde-etuuksia verotuksen kannalta. Tarkastelu painottuu keskeisiin ennakkoperintään ja tuloverotukseen liittyviin kysymyksiin Suomen sisäisissä tilanteissa. Artikkelissa keskitytään palkanmaksuun konsernissa, mutta artikkelista ilmenee vastauksia myös muiden lähiyhtiöiden verotusta koskeviin kysymyksiin. Artikkelissa konsernilla tarkoitetaan kirjanpitolain mukaista konsernia.

Palkan maksaminen konsernissa

Palkan maksaminen konsernissa voi tapahtua useilla erilaisilla tavoilla. Kun tarkastellaan erilaisia tapoja maksaa palkkaa, on pidettävä erillään kolme kysymystä: (1) minkä konserniyhtiön kanssa työntekijä on työsuhteessa, (2) millä konserniyhtiöllä on ennakkoperinnän velvoitteet ja (3) mikä konserniyhtiö hoitaa velvoitteisiin liittyvät käytännön toimet.

(1) Työntekijä on työsuhteessa siihen konserniyhtiöön, jonka kanssa työntekijä on tehnyt työsopimuksen. Tämä konserniyhtiö on velvollinen maksamaan työntekijälle palkan. Periaatteessa työsuhde saattaa syntyä myös työntekijän ja sellaisen konserniyhtiön välille, jonka kanssa työntekijä ei ole tehnyt muodollista työsopimusta. Tämä on kuitenkin käytännössä harvinaista. Palkansaaja saattaa olla samaan aikaan työsuhteessa useaankin konserniyhtiöön.

(2) Työntekijän ennakkoperintään liittyvät velvoitteet ovat ensisijaisesti sillä konserniyhtiöllä, jonka kanssa työntekijä on tehnyt työsopimuksen, ja johon hän on siten työsuhteessa. Tätä konserniyhtiötä pidetään pääsääntöisesti ennakkoperintälaissa tarkoitettuna työnantajana, joka on velvollinen toimittamaan palkasta ennakonpidätyksen ja maksamaan sen Verohallinnolle, maksamaan työnantajan sairausvakuutusmaksun Verohallinnolle sekä antamaan tulorekisteri-ilmoitukset. Mahdolliset seuraamukset velvoitteiden laiminlyönnistä kohdistuvat työnantajaksi katsottavaan yhtiöön.

Tilanne muuttuu edellä esitetystä, jos työntekijä työskentelee muun kuin sen konserniyhtiön lukuun, jonka kanssa hän on tehnyt työsopimuksen. Tällöin ennakkoperintälain mukaisena työnantajana pidetään sitä konserniyhtiötä, jonka lukuun työ on tehty. Tällä konserniyhtiöllä on siten työnantajan velvoitteet. Myös mahdolliset seuraamukset laiminlyönneistä kohdistuvat tähän konserniyhtiöön. Tällainen tilanne voi olla kysymyksessä esimerkiksi silloin, kun työntekijä suorittaa toisen konserniyhtiön asiakkaalleen myymän palvelun.

MYÖS TOISELTA KONSERNIYHTIÖLTÄ SAATU ETU VOI OLLA VEROVAPAA HENKILÖKUNTAETU.

Esimerkki: X konserniin kuuluu kaksi yhtiötä: X Oy ja Y Oy. Työntekijä A on tehnyt työsopimuksen X Oy:n kanssa. A on siten työsuhteessa X Oy:öön.

Y Oy tekee asiakasyrityksensä kanssa sopimuksen asennusprojektista. A työskentelee Y Oy:n projektissa puolen vuoden ajan. A saa X Oy:ltä palkan projektissa työskentelyn ajalta.

X Oy maksaa A:lle palkan, joten X Oy toimittaa palkasta ennakonpidätyksen ja ilmoittaa sen tulorekisteriin. A työskentelee asennusprojektin ajan Y Oy:n lukuun, joten Y Oy vastaa työnantajan sairausvakuutusmaksun maksamisesta. Y Oy:n on ilmoitettava palkka tulorekisteriin sijaismaksajan maksamana palkkana, josta Y Oy maksaa työnantajan sairausvakuutusmaksun. Myös Y Oy:llä on vastuu siitä, että ennakonpidätykset on toimitetaan ja maksetaan.

X Oy voi edellä mainitussa tilanteessa veloittaa A:n Y Oy:n hyväksi tekemän työn Y Oy:ltä. Tällöin järjestely voi olla tulkittavissa konsernin sisäiseksi palvelumyynniksi (tai työvoiman vuokraukseksi), jolloin työnantajan velvoitteet olisivat yksin X Oy:llä.

Työntekijä saattaa tehdä työtä useamman kuin yhden konserniyhtiön lukuun. Tällaisessa tilanteessa konserniyhtiöt vastaavat yhteisvastuullisesti ennakkoperintään liittyvistä velvoitteista. Näin on riippumatta siitä, onko työntekijä tehnyt työsopimusta näiden kaikkien yhtiöiden kanssa tai maksavatko kaikki yhtiöt työntekijälle palkkaa.

Esimerkki: X konserniin kuuluu kaksi yhtiötä: X Oy ja Y Oy. Työntekijä A on tehnyt työsopimuksen X Oy:n kanssa. Työsopimuksen mukaan A hoitaa sekä X Oy:n että Y Oy:n talousjohtajan tehtävät. A:n työajasta kuluu puolet X Oy:n talousjohtajan tehtävään ja puolet Y Oy:n talousjohtajan tehtävään. A saa palkan X Oy:ltä.

X Oy maksaa A:lle palkan, joten X Oy toimittaa palkasta ennakonpidätyksen ja ilmoittaa palkan tulorekisteriin. A:n katsotaan työskentelevän sekä X Oy:n että Y Oy:n lukuun. X Oy ja Y Oy ovat siten molemmat vastuussa ennakonpidätyksen toimittamisesta ja maksamisesta sekä työnantajan sairausvakuutusmaksun maksamisesta.

X Oy voi edellä mainitussa tilanteessa veloittaa A:n Y Oy:n hyväksi tekemän työn Y Oy:ltä. Tällöin järjestely voi olla tulkittavissa konsernin sisäiseksi palvelumyynniksi (tai työvoiman vuokraukseksi), jolloin työnantajan velvoitteet olisivat yksin X Oy:llä.

Tilanne voi olla myös se, että työntekijä on tehnyt työsopimuksen yhden konserniyhtiön kanssa ja tekee työtä vain tämän yhtiön lukuun, mutta toinen konserniyhtiö maksaa työstä palkkaa. Tällöin ensin mainitulla konserniyhtiöllä (työnantaja) on ennakkoperintään liittyvät velvoitteet toisen konserniyhtiön maksaman palkan osalta. Toisaalta jälkimmäisenä mainitulla konserniyhtiöllä (palkan maksava yhtiö) on ennakonpidätysvelvollisuus maksamastaan palkasta. Lisäksi yhtiön on ilmoitettava palkka tulorekisteriin. Työnantajaksi katsottavan yhtiön on ilmoitettava palkka tulorekisteriin sijaismaksajan maksamana palkkana ja maksettava myös työnantajan sairausvakuutusmaksu.

(3) Ennakkoperintää koskevien velvoitteiden hoitamiseen liittyy monenlaisia käytännön toimia, kuten ennakonpidätysten määrän laskeminen ja siirtäminen Verohallinnon tilille, työnantajan sairausvakuutusmaksun määrän laskeminen ja siirtäminen Verohallinnon tilille sekä palkkatietoilmoituksen ja työnantajan erillisilmoituksen antaminen. Näiden käytännön toimien hoitamisesta voidaan konsernissa vapaasti päättää tarkoituksenmukaisella tavalla. Esimerkiksi kunkin konserniyhtiön henkilökunta voi hoitaa käytännön toimet yhtiön omien työntekijöiden osalta. Toisaalta käytännön toimet voidaan konsernissa keskittää yhden konserniyhtiön henkilökunnan hoidettavaksi.

Henkilökuntaedut konsernissa

Henkilökuntaedulla tarkoitetaan verotuksessa palkansaajan työnantajalta muuna kuin rahana saamaa etua, joka ei ole osa työsuhteen ehtoja eli työstä sovittua palkkaa. Yleisimmät henkilökuntaedut on tuloverolaissa säädetty verovapaaksi tietyin edellytyksin. Tällaisia etuja ovat muun ohessa työterveydenhuolto, henkilökunta-alennukset sekä virkistys- ja harrastustoiminta.

Pääsääntöisesti henkilökuntaedun voi tarjota verovapaasti vain työnantaja tai eläkkeelle jääneen henkilön entinen työnantaja. Verotuskäytännössä on kuitenkin jo pitkään katsottu, että henkilökuntaetujen verovapaus voi soveltua myös konsernisuhteessa olevien yhtiöiden toistensa henkilökunnalle antamiin etuihin. Kysymys voi siis olla verovapaasta henkilökuntaedusta myös siinä tapauksessa, että etua ei tarjoa se konserniyhtiö, johon työntekijä on työsuhteessa, vaan tämän yhtiön kanssa samaan konserniin kuuluva toinen yhtiö. Esimerkiksi yksi konserniyhtiö voi tarjota edun verovapaasti kaikkien samaan konserniin kuuluvien yhtiöiden palveluksessa oleville palkansaajille.

Esimerkki: Tuotteiden valmistusta ja myyntiä harjoittavaan X konserniin kuuluu kolme yhtiötä: emoyhtiö X Oy sekä tytäryhtiöt Y Oy ja Z Oy. X Oy vastaa konsernin johtamisesta ja hallinnosta. Y Oy vastaa tuotteiden myynnistä ja markkinoinnista. Z Oy vastaa tuotteiden tuotannosta.

Y Oy myy tuotteita henkilökunta-alennuksella omille työntekijöilleen sekä X Oy:n ja Z Oy:n palveluksessa oleville työntekijöille. Y Oy:n antama alennus voi olla TVL 69 §:ssä säädetyin edellytyksin verovapaa henkilökuntaetu X Oy:n, Y Oy:n ja Z Oy:n työntekijöille.

Työntekijän oman työnantajan kanssa samaan konserniin kuuluvalta yhtiöltä saadun henkilökuntaedun verovapauden edellytykset ovat vastaavat kuin omalta työnantajalta saadun edun verovapauden edellytykset. Etu voi siten olla verovapaa vain silloin, kun etu on tarjottu kaikille kysymyksessä olevan konserniyhtiön palveluksessa oleville työntekijöille. Toisaalta jokaista konserniyhtiötä tarkastellaan itsenäisesti. Etu voi siten olla verovapaa, vaikka sitä ei ole tarjottu kaikissa konserniyhtiössä.
Edellä esitettyyn on muutamia poikkeuksia. Esimerkiksi liikenteenharjoittajan matkalipun hinnasta antama alennus voi olla verovapaa etu toisen konserniyhtiön työntekijälle vain silloin, kun alennuksen saavan työntekijän oma työnantaja palvelee välittömästi alennuksen antavan yhtiön toimintaa.

LUONTOISETUNA PIDETÄÄN VEROTUKSESSA AINOASTAAN TYÖNANTAJALTA SAATUA ETUA.

Luontoisedut konsernissa

Luontoisetuna pidetään palkansaajan työnantajalta muuna kuin rahana saamaa etua, joka on osa työsuhteen ehtojen mukaista työstä maksettavaa vastiketta. Luontoisetu on verotuksessa palkkaa ja arvostetaan Verohallinnon luontoisetupäätöksen mukaiseen arvoon. Luontoisetuna pidetään verotuksessa ainoastaan työnantajalta saatua etua. Muulta kuin työnantajalta saatu etu ei ole luontoisetu, vaan muuta veronalaista tuloa käyvästä arvostaan.

Verotuskäytännössä katsottiin aikaisemmin konsernitilanteissa luontoiseduksi vain sellainen työntekijän saama etu, jonka työntekijä oli saanut siltä konserniyhtiöltä, johon hän oli työsuhteessa. Poikkeus pääsääntöön oli työnantajan kanssa samaan konserniin kuuluvalta yhtiöltä saatu asunto. Verohallinto kuitenkin muutti tulkintaansa vuoden 2022 lopulla antamassaan ohjeessa. Tällöin annetun ohjeen perusteella luontoisetuna voidaan pitää myös oman työnantajan kanssa samaan konserniin kuuluvalta toiselta yhtiöltä saatua etua. Verohallinnon ohjeessa omaksuttiin siis luontoisetujen osalta vastaavaa konserniajattelu, jota henkilökuntaetuihin on sovellettu jo vuosikymmenten ajan.

Verohallinnon ohjeen tulkinnasta seuraa kysymys, millä konserniyhtiöllä on ennakkoperintään liittyvät velvoitteet toisen konserniyhtiön työntekijälle annetusta edusta. Henkilökuntaetujen osalta asiasta ei ole syntynyt ongelmaa, koska verovapaista henkilökuntaeduista ei toimiteta ennakonpidätystä, makseta sairaanhoitomaksua tai anneta ilmoituksia Verohallinnolle.

Verohallinnon ohjeen mukaan luontoisedun antajana pidetään konsernitilanteessa työntekijän omaa työnantajaa. Tästä kannasta seuraa se, että ennakkoperintään liittyvät velvoitteet ovat sillä konserniyhtiöllä, johon työntekijä on työsuhteessa. Jos luontoisetu on kuitenkin vastiketta toisen konserniyhtiön lukuun tehdystä työstä, myös tällä yhtiöllä voinee olla ennakkoperintään liittyvät velvoitteet.

Esimerkki: X konserniin kuuluu kaksi yhtiötä: X Oy ja Y Oy. Työntekijä A tehnyt työsopimuksen X Oy:n kanssa ja hän työskentelee yksinomaan X Oy:n lukuun. A:n ja X Oy:n välisessä työsopimuksessa on sovittu, että A saa osana palkkaan asuntoedun.

A saa käyttöönsä Y Oy:n omistaman asunnon. A:lle muodostuu veronalainen asuntoetu. Edun antajaksi katsotaan X Oy ja etu arvostetaan luontoisetupäätöksen mukaiseen arvoon. X Oy:n on toimitettava edusta ennakonpidätys ja maksettava edusta työnantajan sairausvakuutusmaksu. Etu ilmoitetaan tulorekisteriin X Oy:ltä saatuna etuna.

Ulkomaisen yrityksen Suomeen lähettämien työntekijöiden kohdalla Verohallinto on eräissä tapauksissa ohjeistunut edun antanutta konserniyritystä antamaan palkkatietoilmoituksen.

PÄÄSÄÄNTÖISESTI TULOVEROTUKSESSA VÄHENNYSKELPOISIA MENOJA OVAT AINOASTAAN VEROVELVOLLISEN OMAN TULON HANKKIMISESTA TAI SÄILYTTÄMISESTÄ JOHTUNEET MENOT.

Palkkamenojen vähennyskelpoisuus konsernissa

Palkan ja työnantajan sosiaalivakuutusmaksujen vähennyskelpoisuus konsernitilanteissa on edellä käsitellystä erillinen kysymyksensä. Pääsääntöisesti tuloverotuksessa vähennyskelpoisia menoja ovat ainoastaan verovelvollisen oman tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot. Vähennyskelpoisuuden edellytyksenä on siis se, että kysymys on menon suorittaneen verovelvollisen (oikeustoimen tekijä) tulon hankkimisen tai säilyttämisen tarkoituksessa suoritetusta menosta.

Edellä esitystä seuraa tiukasti tulkiten se, että konserniyhtiön maksama palkka ja siihen liittyvät työnantajan sosiaalivakuutusmaksut ovat vähennyskelpoisia menoja ainoastaan silloin, kun konserniyhtiö on maksanut palkan sen lukuun tehdystä työstä. Jos palkka on maksettu muun konserniyhtiöön lukuun tehdystä työstä, palkan ja sosiaalivakuutusmaksujen vähennyskelpoisuus edellyttää periaatteessa sitä, että palkan ja sosiaalivakuutusmaksut maksanut konserniyhtiö on veloittanut ne siltä konserniyhtiöltä, jonka lukuun työ on tehty. Tällaisen tulkintaan on päädytty päätöksessä KHO 1998 T 544. Päätöksessä oli kysymys rajat ylittävästä tilanteesta. Suomen sisäisessä tilanteessa ei ole useinkaan ole käytännössä aihetta näin tiukkaan tulkintaan.

Lopuksi

Edellä on käsitelty lähiyhtiöiden palkanmaksuun liittyviä kysymyksiä sekä lähiyhtiöissä tarjottuja luontois- ja henkilökuntaetuja. Omia erityiskysymyksiä liittyy myös matkakustannusten korvaamiseen, työnantajan ottamiin vakuutuksiin, erilaisiin palkintoihin ja työnantajan kustantamaan koulutukseen. Omia erityispiirteitä liittyy niin ikään toimitusjohtajan ja hallituksen jäsenen palkkion maksamiseen. Lähiyhtiöiden palkanmaksu ja työsuhde-edut muodostavat siis verotuksen kannalta hyvin monimutkaisen kokonaisuuden.