Lääkäriyhtiöt ja alv – kun myynnit ketjuuntuvat
Terveyden- ja sairaanhoitopalveluja tarjoavat sekä julkinen että yksityinen sektori. Tässä artikkelissa keskitytään yksityisen sektorin toimijoiden alv-kysymyksiin lääkärikeskusten ja ketjutettujen myyntien näkökulmasta. Monialaisen osaamisen tarve hoitotiimissä on johtanut siihen, että potilas haluaa ratkaisut yhden katon alta. Yksityisen lääkärin tai hoitotyön tekijän palveluita saa lääkärikeskuksesta, joka kokoaa lääkärit ja muut ammattihenkilöt saman katon alle toimimatta kuitenkaan kaikkien työnantajana. Alihankintaketjut johtavat arvonlisäverotuksessa pohdintoihin paitsi siitä, mikä on veron peruste, myös siitä, kuka verosta on vastuussa.
Verollisen ja verottoman palvelun rajanveto – artikkelin lähtökohdat
Yksityiset terveyden- ja sairaanhoitopalvelut on vapautettu arvonlisäverosta arvonlisäverolain (AVL) 34–36 §:ien nojalla. Käytännössä sekä myyjään että palvelun sisältöön liittyy edellytyksiä, joita on käyty tarkemmin läpi Tilisanomien numerossa 6/2022 artikkelissa Terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen alv – rajanvetoja verottomuuden ja verollisuuden välillä.
Tämän artikkelin pääteeman esiintuomiseksi tehdään olettama, että palvelujen tarjoajat ovat terveyden- ja sairaanhuollon ammattihenkilöitä, mutta näiden tarjoamat palvelut eivät aina ole arvonlisäverolain (AVL) mukaisia verottomia terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Esimerkiksi kirurgit suorittavat sekä verottomaksi katsottavaa korjaavaa kirurgiaa että verolliseksi katsottavaa esteettistä kirurgiaa. Nyt keskitymme ennen kaikkea jälkimmäisen tyyppisiin palveluihin ja palvelukokonaisuuksiin, joissa on selvästi myös verolliseksi katsottavia palveluita.
Monia tässä artikkelissa esitettyjä kysymyksiä ei nouse, jos kaikki lääkärit ovat työsuhteessa lääkärikeskukseen. Työsuhteessa tapahtuva suoritus ei ole AVL säännösten alaista, niin kuin AVL 1 §:n 4 momentissa todetaan: Myynnin ei katsota tapahtuvan liiketoiminnan muodossa, jos siitä saatu vastike on ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa.
Kuka on palvelun myyjä?
Lääkärikeskuksissa voi toimia sekä lääkärikeskukseen työsuhteessa olevia, että itsenäisinä ammatinharjoittajina toimivia lääkäreitä ja muita ammattihenkilöitä. Jälkimmäisten osalta Verohallinnon terveyden- ja sairaanhoitoalan toimijoihin keskittyneessä tehovalvonnassa nousi kysymys siitä, kuka on palvelun myyjä ja jatkokysymyksenä kuka on vastuussa verosta.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa 2019:1 oli kyse lääkärikeskustoimintaa harjoittavasta yhtiöstä. A Oy veloitti ammatinharjoittajalääkärien palkkiot asiakkailta yhdessä näille asiakkaille itse suorittamiensa palvelujen kanssa. Ammatinharjoittajalääkärien palkkiot oli laskutositteissa ilmoitettu otsikon ”A Oy:n muiden puolesta laskuttamat myynnit” alla ja niissä oli myyjän yksilöintitiedot, kuten myyjän nimi, osoite ja y-tunnus sekä lisäksi arvonlisäveroerittely. A Oy:n katsottiin veloittavan ammatinharjoittajalääkärien palkkiot näiden puolesta ja nimissä eikä kysymys siten näiltä osin ollut A Oy:n myynneistä. A Oy:n ei ollut suoritettava arvonlisäveroa ammatinharjoittajalääkärien palkkioihin sisältyvistä arvonlisäverotettavista esteettisen kirurgian toimenpiteistä.
Korkein hallinto-oikeus katsoi laskumerkintöjä painottaen A Oy:n veloittaneen palkkiot lääkärien puolesta. Myynti oli lääkärin. Näin ollen KHO katsoi, että lääkärikeskus ei ollut vastuussa verosta, vaan vastuu verosta oli itsenäisellä ammatinharjoittajalääkärillä. Tapauksessa korostettiin lääkärien mahdollisuutta päättää itsenäisesti palkkioistaan ja näiden velvollisuutta huolehtia omista vero- ja eläkelakien mukaisista maksuista ja potilasvakuutuksesta. KHO painotti myös ammatinharjoittajalääkärien kantavan itse toimintansa yrittäjäriskin ja luottotappioriskin.
Esimerkkejä kirurgin veloituksista ja alv-käsittelystä.
Erikoisen päätöksen perusteluista tekee painotus laskumerkinnöistä. Arvonlisäverolain 209 b §:n mukaan arvonlisäverolain laskumerkintävaatimukset täyttävä lasku on annettava vain tilanteissa, joissa ostaja on elinkeinonharjoittaja tai oikeushenkilö, joka ei ole elinkeinonharjoittaja. Käytännössä terveyden- ja sairaanhoitopalveluja kuitenkin myydään yksityishenkilöille, joille ei ole arvonlisäverolain mukaan välttämätöntä antaa laskua. KHO:n ratkaisun myötä, lääkärikeskusten ja niissä toimivien ammatinharjoittajalääkärien on syytä tarkastaa sopimusten ja laskumerkintöjen sisällöt. Näin voidaan välttää epäselvyys verovelvollisesta mahdollisessa jälkikäteisessä tarkastelussa.
Mistä palveluista maksetaan arvonlisävero?
Potilaan asioidessa lääkärikeskuksessa, voidaan lääkärikeskuksen vastaanottotiskillä veloittaa samalla laskulla usean eri ammatinharjoittajan palveluista samalla kun veloitetaan lääkärikeskuksen omien työntekijöiden veloituksia tai muita palvelumaksuja. Esimerkkinä tällaisesta palvelumaksusta voidaan mainita vastaanottopalkkio, joka veloitetaan jokaiselta käynniltä. Lisäksi lääkärikeskus voi veloittaa erikseen Kanta-maksua. Myös näiden palkkioiden verokäsittely oli pohdittavana KHO:n vuosikirjaratkaisussa 2019:1.
A Oy veloitti ammatinharjoittajalääkärien suorittamiin esteettisen kirurgian toimenpiteisiin tulevilta asiakkailta poliklinikkamaksun. Se oli korvaus vastaanottokäynnin järjestämiseen liittyvistä toimenpiteistä, ja siihen sisältyi laboratorio- ja röntgenpalveluja, anestesiapalveluja sekä laitososuus, joka kattoi A Oy:n palveluksessa olevien sairaanhoitajien työn ja korvauksen leikkaussalin tiloista, laitteista sekä materiaalikuluista, sekä korvauksen hoidosta leikkauksen jälkeen heräämössä ja mahdollisesta yliyön hoidosta ja reseptimaksun. Silloin kun mainitut palvelut ja tarvikkeiden luovutukset suoritettiin arvonlisäverotettavaa esteettistä kirurgiaa varten, veloitukset eivät kohdistuneet AVL 34 ja 35 §:ssä tarkoitettuihin verosta vapautettuihin terveyden ja sairaanhoitopalveluihin eivätkä laboratorio- ja röntgenpalvelut liittyneet terveyden- ja sairaanhoitoon AVL 36 §:n 2 kohdassa edellytetyllä tavalla. A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa mainituista palvelujen suorituksista ja tavaroiden luovutuksista asiakkailta perittävistä vastikkeista.
Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa vahvistettiin liittymisperiaatteen soveltuminen terveyden- ja sairaanhoitopalveluissa. Lähtökohtaisesti terveyden- ja sairaanhoitopalvelulaskulla on siten usein vain yhden verokannan alaista myyntiä. Lääkärikeskuksen on tiedettävä syy, miksi potilas on saapunut vastaanotolle. Toisin sanoen, pääsuorite eli potilaan tahtoman palvelun luonne ratkaisee sivusuoritteiden alv-käsittelyn. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu laajensi liittymisperiaatteen sovellettavuutta ensimmäistä kertaa myös tilanteeseen, jossa toisen puolesta veloitettu palvelu määrittää oman palvelun alv-käsittelyä. Käytännössä siis itsenäisen ammatinharjoittajan puolesta veloitettu myynti määritti lääkärikeskuksen myynnin verokäsittelyn.
Esimerkki: Pirjo Potilas menee vastaanotolle selvittääkseen, pitääkö kasvoilla oleva tumma luomi poistaa. Jos poistolle on lääketieteelliset perusteet ja muut edellytykset täyttyvät, lääkärikeskuksen koko veloitus – sisältäen itsenäisen ammatinharjoittajalääkärin puolesta tämän nimissä tapahtuvan lääkärinpalkkion ja lääkärikeskuksen toimistopalkkion – on veroton. Jos taas Pirjo Potilas olisi mennyt poistamaan luomen puhtaasti kosmeettisista syistä ilman lääketieteellisiä perusteita, koko veloitus olisi verollinen. Näin ollen potilaan perussyy tuloon vaikuttaa paitsi lääkäripalkkion alv-käsittelyyn, myös lääkärikeskuksen omissa nimissään veloittaman toimistopalkkion verokäsittelyyn.
Katson KHO:n ratkaisun olleen hyvin riippuvainen tilanteen erityispiirteistä. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun myötä liittymisperiaatteen laajemmalle soveltumiselle eri verovelvollisten myynteihin ei ole mielestäni perusteita.
Vähennyskelvottomuus ja myynnit lääkärikeskuksen ja ammatinharjoittajan välillä
AVL 36 §:n 5 kohta sisältää vapautuksen, joka mahdollistaa veron kertaantumattomuuden terveydenhuollon ammattihenkilöiden ja lääkärikeskusten välisissä veloituksissa. Tämä on tärkeää paitsi veron kertaamattomuuden takia, myös eri toimintamallien välisen neutraalisuuden varmistamiseksi. Kun yksityiset terveyden- ja sairaanhoitopalvelujen tuottajat tuottavat pääosin verottomia palveluita, ei ostohankintojen sisältämästä arvonlisäverosta ole vähennysoikeutta. Siltä osin, kun palvelujentuottajat tuottavat osin verollisia ja osin verottomia palveluita, voivat nämä tehdä AVL 117 §:n nojalla osittaisen vähennyksen.
AVL 36 §:n 5 kohta lisättiin arvonlisäverolakiin vähän arvonlisäverolain säätämisen jälkeen. Hallituksen esityksessä 168/1995 vp kuvataan, miksi muutos haluttiin tuoda lakiin.
Lääkäri- ja hammaslääkärikeskusten toiminnasta arvonlisäverotuksen piirissä voivat olla keskuksissa toimivilta ammatinharjoittajilta koneiden ja laitteiden käytöstä sekä niiden puhdistuksesta ja huollosta ja hoitomateriaalista perityt korvaukset sekä eräiltä osin toimistomaksut. Neutraalisuuden vuoksi sekä verotuksen yksinkertaistamiseksi ehdotetaan, että lääkäri- ja hammaslääkärikeskusten yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain nojalla harjoittamaa toimintaa tarkasteltaisiin kokonaisuutena, koska kaikkien toimenpiteiden tarkoituksena on tuottaa verottomia terveydenhoitopalveluja.
AVL 36 §:n 5 kohdan mukaan veroa ei suoriteta välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa käytettävistä tavaroista ja palveluista, jotka yksityisestä terveydenhuollosta annetussa laissa tarkoitettu terveydenhuollon palvelujen antaja tai 35 §:n 2 kohdassa tarkoitettu terveydenhuollon ammattihenkilö tässä toiminnassaan luovuttaa toiselle terveydenhuollon palvelujen antajalle tai terveydenhuollon ammattihenkilölle. Lainkohta mahdollistaa hallituksen esityksessä kuvatulla tavalla lääkärikeskusten ammatinharjoittajilta veloittamien maksujen verottomuuden ja on omiaan varmistamaan sen, ettei loppuhintoihin sisälly piilevää arvonlisäveroa.
Huomio on hyvä kiinnittää lainkohdan sanamuotoon ”välittömästi” terveyden- ja sairaanhoidossa käytettävistä palveluista. Tämä tarkoittaa käytännössä sitä, ettei esimerkiksi kirjanpitopalvelua saa verottomaksi tarjoamalla sitä lääkärikeskuksen henkilökunnan tarjoamana itsenäisille ammatinharjoittajille. Myöskään ajanvarauspalvelu ei korkeimman hallinto-oikeuden 19.8.2016 antaman ratkaisun T 3441 ollut tällainen välittömästi terveyden- ja sairaanhoidossa käytettävä palvelu. Näin ollen ajanvarauspalvelun myynnistä oli suoritettava arvonlisäveroa.
