Koulutusmenot ja verotus

Elinkeinoverolain (EVL) 56 §:ään lisättiin vuoden 2013 lopussa koulutusvähennystä koskeva säännös. Lainmuutoksen taustana oli syksyllä 2011 solmittu työmarkkinaratkaisu. Työmarkkinajärjestöt pitivät Suomen kilpailukyvyn kannalta tärkeänä, että työntekijöiden mahdollisuuksia ammattitaidon päivittämiseen ja osaamisen kehittämiseen parannetaan.

Verolainsäätäjän oli vaikea taipua työmarkkinajärjestöjen esittämään lainsäädäntömuutokseen. Koulutusvähennystä koskeva lainmuutos lakiin lopulta kuitenkin tuli, vaikkakin hyvin byrokraattisessa ja monimutkaisessa muodossa.

Koulutusvähennys merkitsee sitä, että työntekijöiden koulutuksen johdosta työnantaja saa työntekijöiden palkkojen perusteella määräytyvän laskennallisen vähennyksen. Vähennys saadaan työntekijöiden palkka- ja koulutusmenojen lisäksi, eikä se siis ole reaalinen meno. 

Koulutusvähennystä lukuun ottamatta tuloverolaeissa ei ole koulutusmenoja koskevia erityissäännöksiä. Koulutusmenoihin sovelletaan tulon veronalaisuutta ja menon vähennyskelpoisuutta koskevia yleissäännöksiä. Yleissäännösten soveltaminen on kuitenkin osoittautunut hankalaksi jopa niin, että koulutusmenoista näyttää muodostuneen tuloverotuksen kesto-ongelma. 

Koulutusmenojen käsittelyssä verotuksessa on kaksi keskeistä ongelma-aluetta: 1) Milloin työnantajan maksamat koulutusmenot on katsottava työntekijän palkaksi?
2) Ovatko työntekijän (tai muun verovelvollisen) itsensä maksamat koulutusmenot hänen verotuksessaan vähennyskelpoisia menoja? 

Koulutusmenojen käsittelystä on vuosien mittaan kertynyt runsaasti oikeuskäytäntöä. Monesti ratkaisut ovat hyvin tapauskohtaisia, jolloin niistä ei voida tehdä kovin pitkälle meneviä johtopäätöksiä. Oikeuskäytännön pohjalta
hahmottuvan kokonaiskuvan perusteella voidaan sanoa, että oikeustila verotuksessa ei ole koulutusmenojen osalta erityisen koulutusmyönteinen. Verotuksessa joudutaan
”vahtimaan” sitä, että verovelvollinen ei pääse ”koulutusmenojen nimellä” vähentämään elantomenojaan tai että työnantaja ei pääse korvaamaan työntekijän elantomenoja verovapaasti.

KHO julkaisi vuonna 2014 kolme koulutusmenoja koskevaa ratkaisua. Seuraavassa käsitellään näitä ja yleisemminkin koulutusmenojen käsittelyä verotuksessa

Koulutusmenojen vähennyskelpoisuus työnantajan verotuksessa

Työnantajan maksamat työntekijän koulutuksesta aiheutuneet menot ovat työnantajan verotuksessa vähennyskelpoisia menoja. Ne ovat vähennyskelpoisia joko normaaleina EVL 7 §:n mukaisina tulonhankkimismenoina, tai ne ovat EVL 8 §:n 4 kohdassa tarkoitettuja vähennyskelpoisia palkkamenoja. Työnantajan on kuitenkin tärkeätä tietää, pidetäänkö koulutusmenoa normaalina tulonhankkimismenona vai palkkamenona, koska viimeksi mainittuun liittyy työnantajavelvoitteiden suorittamisvelvollisuus. Työntekijän palkaksi katsottavista koulutusmenoista työnantajan on suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu.

Työnantajan maksamia koulutusmenoja voidaan joskus pitää vähennyskelpoisina myös sillä perusteella, että koulutus katsotaan työnantajan järjestämäksi virkistys- ja
harrastustoiminnaksi. Esimerkkinä tällaisesta voi olla työntekijöille järjestettävä harrastustoiminnan luonteinen kielikurssi. Työntekijän verotuksessa tällaista etuutta käsitellään verovapaana henkilökuntaetuutena. 

Symmetriaperusteinen lähtökohta

TVL 29.1 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneet menot. TVL 31.4 §:n mukaan elantomenot eivät ole vähennyskelpoisia. TVL 29 §:n mukaan veronalaista tuloa ovat verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot. EPL 13.1 §:n 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Näiden säännösten nojalla ratkeaa koulutusmenojen käsittely työntekijän verotuksessa. 

Arvioitaessa verovelvollisen itsensä maksamien koulutusmenojen vähennyskelpoisuutta on kysymyksessä rajanveto tulonhankkimismenojen ja elantomenojen välillä. Tällä rajanvedolla on merkitystä myös silloin, kun arvioidaan, onko työnantajan maksamat työntekijän kouluttamisesta aiheutuneet menot katsottava työntekijän palkaksi vai ei. Vanhastaan on lähtökohtana pidetty tietynlaista symmetriaa siten, että jos koulutusmenot ovat vähennyskelpoisia työntekijän itsensä maksamina, niistä ei yleensä synny työnantajan maksamina palkan luonteista etua. Jos taas työntekijän maksamat koulutusmenot ovat hänen verotuksessaan vähennyskelvottomia elantomenoja, syntyy työntekijälle veronalainen etu, jos työnantaja maksaa tällaisen koulutuksen menoja. Tässä ei ole mitään sen ihmeellisempää, sillä työnantajan maksamat työntekijän elantomenot ovat yleensäkin työntekijän palkkaa EPL 13.1 §:n 1 kohdan ja TVL 29 §:n mukaan.

Edellä esitettyyn symmetriapohjaiseen lähtökohtaan on syytä suhtautua kuitenkin siten, että se on vain lähtökohta tai karkea pääsääntö. Aikaisemman oikeuskäytännön perusteella on jo ollut pääteltävissä se, että työnantajan maksamia koulutusmenoja ei välttämättä pidetä työntekijän palkkana yhtä herkästi kuin työntekijän itsensä maksamia vastaavia menoja pidettäisiin elantomenoina. Tämä linja on saanut vahvistuksen jäljempänä käsiteltävässä ratkaisussa KHO 2014:161.

Kuten edellä on ilmennyt, on työnantajalla nykyisin mahdollisuus saada EVL 56 §:n mukainen koulutusvähennys. Koulutusvähennystä koskeneessa hallituksen esityksessä (HE 95/2013, s. 3) mainittiin, että säännöksessä tarkoitettu koulutus tapahtuu lähtökohtaisesti työnantajan intressissä eikä tällaisesta koulutuksesta yleensä muodostu työntekijälle verotettavaa etuutta. Koulutusvähennyksen soveltuminen työnantajan maksamaan koulutukseen ei siten ole ehdottomana takeena verovapaudelle työntekijän verotuksessa, mutta tästä poikkeava ratkaisu on katsottava mahdolliseksi vain poikkeuksellisesti.

Työntekijän verotuksessa vähennyskelvottomat ja vähennyskelpoiset koulutusmenot

Peruskoulutuksesta ja tutkinnon suorittamisesta aiheutuneet menot ovat yleensä vähennyskelvottomia elantomenoja. Tähän kategoriaan kuuluvaa koulutusta ovat esimerkiksi ammattiin tai tutkinnon suorittamiseen tähtäävät koulutuskokonaisuudet ammatillisissa oppilaitoksissa, ammattikorkeakouluissa tai yliopistoissa. Jos työnantaja maksaa tällaisia koulutusmenoja, ne ovat työntekijän palkkaa. Jos henkilöllä on jo ennestään peruskoulutus, voivat mainitunlaisissa oppilaitoksissa järjestettävät kurssit kuitenkin olla verovelvollisen ammatillisen pätevyyden ylläpitämistä ja siten vähennyskelpoisia, vaikka opetus sinänsä olisikin tutkintoon johtavaa. 

Verovelvollinen saa omassa verotuksessaan vähentää sellaiset koulutusmenot, jotka ovat johtuneet verovelvollisen työtehtävässä tarvittavan ammattitaidon ylläpitämisestä tai täydentämisestä. Vähennyskelpoisuutta arvioitaessa otetaan huomioon verovelvollisen peruskoulutus ja hänen työtehtävänsä. Esimerkkinä tällaisesta tilanteesta on ratkaisu KHO 1996 B 522, jossa tili- ja kiinteistötoimiston palveluksessa oleva merkonomi sai vähentää menot, jotka olivat aiheutuneet hänelle noin vuoden kestävästä opiskelusta Markkinointi-instituutissa talouspäällikön tutkintoa varten. Verovelvollisen muodollinen pätevyys ei muuttunut tutkinnon suorittamisen seurauksena ja myöskään hänen asemansa yrityksen palveluksessa ei muuttunut.

Pätevöitymiskoulutus

Vähennyskelpoisten ja vähennyskelvottomien koulutusmenojen raja ei ole selvä. Eräs ongelma-alue on ns. pätevöitymiskoulutus. Pätevöitymiskoulutuksella tarkoitetaan muun muassa koulutusta, joka johtaa uuden ammattinimikkeen saamiseen. Pätevöitymiskoulutuksesta aiheutuneita menoja pidetään pääsääntöisesti elantomenoina, ja ne ovat vähennyskelvottomia silloinkin, kun pätevöitymiskoulutuksesta on hyötyä verovelvollisen sen hetkisissä työtehtävissä. Se, että työnantaja osallistuu tällaisen koulutuksen kustannuksiin, ei välttämättä muuta tilannetta toisenlaiseksi. 

Terveydenhuollon alalla on useita nimikesuojattuja ammatteja. Ratkaisu KHO 2014:27 koskee terveydenhuollon alan pätevöitymiskoulutusta. Siinä verovelvollinen A työskenteli keskussairaalan nuorisopsykiatrian poliklinikalla kliinisenä psykologina. Hän oli vuonna 2008 aloittanut psykoterapeutin ammattinimikkeen käyttöön oikeuttavat terveydenhuollon ammattihenkilöistä annetun asetuksen mukaiset opinnot. A:n työnantaja oli kustantanut noin 34 prosenttia koulutuksesta aiheutuneista menoista.

Saadun selvityksen mukaan A:n psykoterapeuttikoulutus oli hänen työssään tarpeellinen. Koulutuksesta aiheutuneet menot katsottiin A:n verotuksessa vähennyskelvottomiksi elantomenoiksi. Syynä tähän oli se, että koulutuksesta seurasi oikeus käyttää psykoterapeutin nimikesuojattua ammattinimikettä. Tämä oikeus ei ollut sidoksissa ammattihenkilön kulloiseenkin työpaikkaan. Koulutuksesta aiheutuneet kustannukset katsottiin A:n vähennyskelvottomiksi elantomenoiksi. 

KHO totesi, että niillä yksilöllisillä olosuhteilla, joissa psyko­terapeuttikoulutus tapahtui ja ammattinimikkeen käyttö­oikeus saavutettiin, ei ollut asiassa merkitystä. Näin ollen sillä, että koulutus oli tarpeen A:n nykyisissä työtehtävissä, ei ollut merkitystä. Ratkaisussa ei ole otettu kantaa siihen, luetaanko työnantajan tällaisissa tapauksissa maksama osa koulutusmenoista työntekijän palkaksi. KHO:n päätöksen perustelut huomioiden tällainen johtopäätös voi olla lähellä, joskin toisenlaisellekin ratkaisulle on hyvät perustelut.

Oikeuskäytännössä pätevöitymiskoulutusmenot on katsottu vähennyskelpoisiksi silloin, kun niiden suorittaminen on ollut välttämätöntä verovelvollisen jatkamiseksi samoissa työtehtävissä tai saman työnantajan palveluksessa. Tällaiseen lopputulokseen on päädytty ratkaisuissa KHO 1998 T 559 ja 1997:72.

Nykyajan työelämässä esiintyy monenlaisia tutkintoja, jotka pätevöittävät tehtäviinsä ja joiden suorittamista työnantajat voivat tukea. Tällaisia ovat esimerkiksi KHT-, KLT- ja LKV-tutkinnot ja monet muutkin tutkinnot (kuten hygieniapassi). Työantajan osallistumista tällaisten tutkintojen suorittamisesta aiheutuneiden kustannusten kattamiseen ei ole pidetty palkanluonteisena etuna. Perusteluna voi olla muun muassa se, että näissä on usein kysymys verovelvollisen työtehtävissä tarvittavan ammattitaidon ylläpitämisestä tai täydentämisestä.

Verovelvollisen itsensä maksama koulutus voi olla sellaista, että se ei niinkään liity verovelvollisen nykyisiin työtehtäviin vaan edesauttaa uusiin tehtäviin siirtymistä. Toiseen tehtävään siirtymisen edellytyksenä olevan olennaisen lisäpätevyyden hankkimisesta syntyneet koulutusmenot ovat lähtö­kohtaisesti elantomenoja. Tämä ilmenee esimerkiksi ratkaisusta KHO 2002:9. Tässä tapauksessa humanististen tieteiden kandidaatti oli ilmoittautunut MBA-ohjelmaan ja aloittanut sen ennen työsuhteen alkamista. Hänen työtehtävänsä uuden työnantajan palveluksessa olivat jo lähtökohtaisesti edellyttäneet kaupallisen koulutuksen, liiketaloudellisen osaamisen ja esimieskoulutuksen hankkimista. Koulutus­menot katsottiin vähennyskelvottomiksi elantomenoiksi. 

Oikeuskäytännön linja verovelvollisen itsensä maksamien lisäpätevyyden hankkimisesta aiheutuneiden koulutusmenojen vähennyskelpoisuuden osalta vaikuttaa edelleenkin olevan tiukka. Tämä ilmenee ratkaisusta KHO 2014:88. Siinä valtio­tieteiden tohtori A oli suorittanut Executive MBA -opinnot ulkomaisessa oppilaitoksessa syyskuun 2008 ja elokuun 2010 välisenä aikana. Tästä koulutuksesta hänelle oli verovuonna 2008 aiheutunut yhteensä 42 556 euron menot. Näitä ei verotuksessa hyväksytty hänen vähennyskelpoisiksi tulonhankkimismenoikseen. Verovuonna 2008 A oli työskennellyt yritysten johtotehtävissä. Lisäksi A oli lokakuun 2009 ja maaliskuun 2010 välisenä aikana suorittanut toisessa ulkomaisessa oppilaitoksessa Executive Leadership -koulutuksen. 

KHO totesi, että perus- ja jatkokoulutuksesta ja muusta ammatillisen koulutuksen tai pätevyyden hankkimisesta aiheutuneita menoja ei ole henkilöverotuksessa pidetty tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneina vähennyskelpoisina menoina vaan vähennyskelvottomina elantomenoina. Executive MBA -tutkinnon suorittamisessa oli KHO:n mukaan kysymys A:n kaupallisen alan jatkokoulutuksesta tai jatkokoulutukseen liittyvästä lisäkoulutuksesta, joka on parantanut A:n asemaa työmarkkinoilla. Tällaisesta koulutuksesta aiheutuneet menot eivät olleet A:n verotuksessa vähennyskelpoisia.

Ratkaisusta on hyvä huomata sekin, että A:n työnantaja oli koulutuksen aikana vaihtunut ja myös pian koulutuksen päättymisen jälkeen. Koulutusmenojen vähennyskelpoisuutta arvioitaessa merkitystä on annettu sille, miten läheisesti meno liittyy verovelvollisen työtehtäviin. Kun työnantajat vaihtuvat koulutuksen aikana tai pian sen jälkeen, koulutuksen liittymä työtehtäviin hämärtyy.

Työnantajan maksamat koulutusmenot

Hyvin usein tilanne on sellainen, että työnantaja maksaa työntekijän ammattitaidon ylläpitämiseen ja kehittämiseen tähtäävän koulutuksen menot. Koulutus tapahtuu siten työnantajan edun vuoksi. Kun työnantaja määrää työsuhteessa olevan henkilön koulutukseen ja maksaa tästä aiheutuneet menot, on vahvana lähtökohtana se, että koulutus tapahtuu työnantajan intressissä ja työntekijälle ei muodostu veronalaista palkkaetuutta. Hyvänä esimerkkinä tällaisesta tilanteesta on ratkaisu KHO 2002:8. Siinä runsaat neljä vuotta muovialalla neljässä eri maassa toimineen yhtiön palveluksessa ollut myyntineuvottelija oli aloittanut työn ohessa suoritettavan ja työnantajan kustantaman MBA-koulutusohjelman. Aikaisemmalta koulutukseltaan hän oli ylioppilasmerkonomi. MBA-koulutus johtui hänen yhtiössä suorittamiensa työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta myyntitiimin ja ryhmänvetäjäksi. Koulutus oli siten tarpeellinen ensisijassa yhtiön edun vuoksi. Yhtiön maksamista noin 120 000 markan koulutuskustannuksista ei syntynyt työntekijälle palkanluonteista etua.

Jos koulutus ei kuitenkaan liity henkilön sen hetkisiin työtehtäviin yrityksessä, tilanne muuttuu toisenlaiseksi. Verohallinnon ohjeistuksessa on huomautettu siitä, että toiseen tehtävään siirtymisen edellytyksenä olevan olennaisen lisäpätevyyden hankkimisesta syntyneet koulutusmenot ovat lähtökohtaisesti työntekijän elantomenoja. Verohallinnon ohjeessa viitataan tältä osin ratkaisuihin KHO 1997:70 ja KHO 2014:88. Vanha ajattelutapa johtaisi tällöin siihen, että työnantajan maksamasta koulutuksesta syntyisi työntekijälle veronalainen etu. On kuitenkin syytä huomata, että edellä mainituissa ratkaisuissa on kummassakin ollut kysymys
koulutusmenoista, jotka verovelvollinen itse oli maksanut. Tämän vuoksi johtopäätösten tekemiseen näistä tapauksista on suhtauduttava varoen, jos kysymyksessä on työnantajan maksama ja työnantajan intressissä tapahtuva koulutus.

Jos työnantaja maksaa koulutusmenot ja koulutus tapahtuu työnantajan intressien vuoksi, ei tästä tulisi aiheutua työntekijälle veronalaista etuutta, vaikka työntekijä ei saisi vähentää koulutusmenoja omassa verotuksessaan. Se, että työntekijän työtehtävät muuttuvat koulutuksen jälkeen myöhemmin olennaisestikin toisenlaisiksi yrityksen palveluksessa, ei pitäisi muuttaa toiseksi sitä lähtökohtaa, että koulutus on tapahtunut työnantajan intressissä. Suoranaisesti tätä koskevia oikeuskäytännön kannanottoja ei kuitenkaan ole. 

Liiketoiminnan tukemista vai henkilökohtainen etuus

Se, että työntekijän maksamien koulutusmenojen vähennyskelvottomuus ei johda vastaavien työnantajan maksamien koulutusmenojen veronalaisuuteen, ilmenee ratkaisun KHO 2014:161 perusteluista. Siinä kauppatieteiden maisteri A oli ollut useita vuosia pääomasijoitustoimintaa harjoittavan B Oy:n toimitusjohtajana. Sitä ennen hän oli työskennellyt yli 20 vuotta johtotehtävissä eri yrityksissä. 

A oli työnantajansa aloitteesta sopinut osallistumisesta 3–6 vuotta kestävään Doctor of Business Administration (DBA) -koulutusohjelmaan. Sopimuksen mukaan työnantaja maksoi koulutuksesta aiheutuneet kustannukset, hakemusmaksun 1 500 euroa ja vuosimaksun 29 000 euroa lisättynä arvonlisäverolla. Yhtiön maksuvelvollisuus koulutuksen kustannuksista päättyisi, jos A irtisanoutuisi työstään yhtiöstä riippumattomista syistä. Tällöin A olisi velvollinen korvaamaan yhtiön maksamat koulutusohjelman kustannukset kahden irtisanoutumista edeltävän koulutusvuoden ajalta. 

A:n ei katsottu saavan palkanluonteista etuutta siitä, että B Oy maksoi kyseisen koulutuksen menot. Ratkaisussa otettiin huomioon työnantajayrityksen toimiala, A:n asema yrityksessä ja koulutuksen sisällöstä annettu selvitys sekä A:n ja työnantajan välisen koulutussopimuksen ehdot. Työnantajayrityksen katsottiin hankkineen koulutuksen liiketoimintaansa varten.  

Ratkaisunsa perusteluissa KHO viittaa edellä käsiteltyyn omaan aikaisempaan ratkaisuunsa KHO 2014:88. Siinä KHO katsoi, että Executive MBA -koulutusohjelman menot eivät ole koulutusohjelmaan osallistuvan henkilön itse maksamina henkilön tuloverotuksessa vähennyskelpoisia. Sen jälkeen perusteluissa kuitenkin huomautetaan, että työnantajan maksamien vastaavien koulutuskustannusten verokohtelua on arvioitava tästä erillisenä kysymyksenä. Työnantajan maksaessa kustannukset kysymys on siitä, katsotaanko koulutus hankituksi työnantajan liiketoimintaa varten vai onko tarkoituksena antaa henkilölle palkkaan rinnastettava etuus. Asian luonteesta johtuen kysymystä on arvioitava tapauskohtaisesti. 

KHO:n ratkaisu antaa eväitä arvioida työnantajan maksamien koulutusmenojen veronalaisuutta työntekijän verotuksessa aikaisempaa itsenäisemmin erillään siitä, miten vastaavia menoja käsiteltäisiin työntekijän verotuksessa, mikäli tämä olisi ne itse maksanut. Jos koulutus tapahtuu ensisijassa työnantajan intressien vuoksi, se ei muutu työntekijälle veronalaiseksi tuloksi sillä perusteella, että työntekijäkin hyötyy siitä ja että hänen työmarkkinakelpoisuutensa paranee. Ratkaisut kuitenkin tehdään tapauskohtaisesti. Tällöin huomiota kiinnitetään muun muassa seuraaviin seikkoihin: koulutuksen alkaminen työsuhteen aikana, koulutuksen liittymä työnantajan toimintaan ja koulutuksen liittymä työntekijän nykyisiin tehtäviin tai muuttuviin työtehtäviin työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan yhtiön palveluksessa. Jos koulutusmenot ovat määrällisesti merkittäviä, tärkeää on myös se, että työnantaja on edellyttänyt työntekijän sitoutumista työnantajan palvelukseen koulutuksen ajaksi ja/tai määräajaksi myös koulutuksen päätyttyä.