Kiinteistön määritelmän muutos arvonlisäverotuksessa

Arvonlisäverodirektiivissä ei ole kiinteän omaisuuden määritelmää, vaikka kiinteän omaisuuden käsitettä käytetään direktiivissä useissa eri yhteyksissä. Tästä syystä kiinteän omaisuuden määritelmä on nyt sisällytetty Euroopan unionin neuvoston täytäntöönpanoasetukseen. Muutos tuli voimaan kaikissa EU:n jäsenmaissa 1.1.2017. Yhteisellä määritelmällä pyritään varmistamaan kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen yhdenmukainen kohtelu eri jäsenmaissa. Suomessa määritelmämuutosta ja siihen liittyviä muita muutoksia koskeva hallituksen esitys (HE 110/2016) arvonlisäverolain muuttamisesta annettiin kesäkuussa 2016, ja se hyväksyttiin eduskunnassa 8.11.2016.

Käytännössä kiinteistön määritelmä (aiempi 28 §) poistettiin Suomen arvonlisäverolaista kokonaan ja korvattiin viittauksella täytäntöönpanoasetuksen 13 b artiklaan. Kiinteänä omaisuutena pidetään kyseisen säännöksen mukaan 1.1.2017 alkaen:

a) tiettyä maa-alaa maan pinnalla tai sen alla, johon voi syntyä omistus- ja hallintaoikeus;
b) rakennusta tai rakennelmaa, joka on perustettu kiinteästi maaperään merenpinnan ylä- tai alapuolella, ja jota ei voida helposti purkaa tai siirtää;
c)rakennukseen tai rakennelmaan asennettua ja siihen kiinteästi kuuluvaa osaa, jota ilman rakennus tai rakennelma on puutteellinen, kuten ovet, ikkunat, katot, portaikot ja hissit;
d) osaa, laitetta tai konetta, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa.

Verohallinto on antanut ohjeen uudesta kiinteistön määritelmästä ja muista säännösmuutoksista 16.12.2016.

Koneet ja laitteet kiinteäksi omaisuudeksi

Käytännössä uuden kiinteistön määritelmän a), b) ja c) -kohdat vastaavat hyvin pitkälti Suomessa jo aiemmin sovellettua kiinteistön määritelmää, ja siten kiinteäksi omaisuudeksi luetaan jatkossakin muun muassa maapohja, rakennus tai kiinteä rakennelma sekä erilaiset kiinteistön osat, jotka palvelevat kiinteistön käyttöä kiinteistönä, kuten ovet, ikkunat ja ilmanvaihtojärjestelmä. Hallituksen esityksen mukaan kohdan c) kiinteä osa on sellainen, jota ilman rakennus tai rakennelma olisi puutteellinen. Rakenteen käyttö ja tarkoitus puolestaan määräävät sen, mitä pidetään rakennukseen tai rakennelmaan kiinteästi kuuluvana. 

Merkittävin muutos liittyy uuden määritelmän kohtaan d). Sen mukaan kiinteänä omaisuutena pidetään konetta, laitetta tai sen osaa, joka on asennettu pysyvästi rakennukseen tai rakennelmaan, ja jota ei voida siirtää tuhoamatta tai merkittävästi muuttamatta rakennusta tai rakennelmaa. Tämä poikkeaa olennaisesti arvonlisäverolain aiemmasta säännöksestä, jonka mukaan kiinteistöllä harjoitettavaa erityistä toimintaa palvelevat koneet ja laitteet olivat irtainta omaisuutta muun muassa koneen koosta ja asennustavasta riippumatta.

Tuhoaminen kattaa tilanteet, joissa rakennukseen tai rakennelmaan pysyvästi asennetun koneen, laitteen tai osan poistaminen aiheuttaisi rakennukselle tai rakennelmalle vakavan vahingon tai huomattavan fyysisen muutoksen. Muuttamisella puolestaan tarkoitetaan rakennuksen tai rakennelman merkittävää muuttamista. Esimerkiksi katon tai seinän poistaminen tai purkaminen katsotaan yleensä tällaiseksi tuhoamiseksi tai muuttamiseksi. Vähäinen vahinko tai muutos ei sen sijaan ole riittävää. Muutos on merkityksetön, jos poistaminen jättää vain helposti peitettäviä tai korjattavia jälkiä lattiaan tai seiniin. Tällöin kyseessä on siis irtain omaisuus.

Ratkaisun tekeminen edellyttää aina tapauskohtaista harkintaa ja ensisijaisesti tämän arvion tekee verovelvollinen itse. Täsmälleen sama kone tai laite voi tilanteesta riippuen olla joko kiinteää tai irtainta omaisuutta.

Määritelmämuutoksen merkittävimmät vaikutukset

Kiinteistön määritelmän muutos vaikuttaa ensinnäkin kiinteistöluovutusten verovapauden soveltamisalaan. Kun kiinteäksi omaisuudeksi katsottu kone tai laite myydään yhdessä rakennuksen tai pysyvän rakennelman kanssa, myynnistä ei aiemmasta käytännöstä poiketen suoriteta veroa. Muutoksella ei kuitenkaan ole vaikutusta tilanteisiin, joissa kiinteistöön pysyvästi asennettu kone tai laite irrotetaan rakennuksesta ja myydään erikseen. Näissä tilanteissa myynti on verollinen kuten aiemminkin, jos kone tai laite on hankittu vähennyskelpoiseen tarkoitukseen.

Kiinteistönä pidettäviin koneisiin ja laitteisiin sovelletaan uudistuksen myötä kiinteistöinvestointeja koskevaa kymmenen vuoden ALV-vähennysten tarkistusmenettelyä. Siten kiinteistöksi katsottavien koneiden tai laitteiden hankinnat ja niihin kohdistuvat perusparannusinvestoinnit ovat jatkossa kiinteistöinvestointeja, joihin tulee soveltaa kymmenen vuoden tarkistusmenettelyä. Tarkistusvastuita koskevaan dokumentaatioon ja vastuiden määrään on tällöin kiinnitettävä huomiota erityisesti, koska tarkistusvelvoitteet ja -oikeudet siirtyvät ostajalle, jos kone tai laite myydään edellä mainitulla tavalla verottomasti. Kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyä on rajoitettu siten, että se ei koske ennen vuotta 2016 hankittuja kiinteistönä pidettäviä koneita ja laitteita, mutta menettelyä sovelletaan jo vuoden 2016 aikana tehtyihin vastaaviin hankintoihin. Perusparannusten osalta tarkistus­menettelyä sovelletaan kaikkiin 1.1.2017 tai sen jälkeen suoritettuihin investointeihin riippumatta siitä, milloin kone tai laite on alun perin hankittu.

Myös kiinteistöön liittyvien rakentamispalvelujen oman käytön verotusta, muun muassa omaan lukuun rakentamista ja perustajaurakointia, koskevat erityissäännökset laajenivat kattamaan kiinteistönä pidettävään koneeseen tai laitteeseen liittyvät rakentamispalvelut.

Lisäksi muutos vaikuttaa palvelujen myyntimaasäännöksiin. Aiemmin erityistä toimintaa palveleviin koneisiin ja laitteisiin liittyvät palvelut oli pääsääntöisesti myyty ja verotettu palvelun ostajan maassa palvelujen myyntimaata koskevan yleissäännön mukaisesti. Vuoden alusta lähtien kiinteäksi omaisuudeksi katsottaviin koneisiin ja laitteisiin liittyvät asennus-, korjaus-, huolto- ja muut vastaavat palvelut verotetaan sen sijaan koneen tai laitteen sijaintivaltiossa kyseisen valtion arvonlisäverosäännösten mukaan. Myynteihin ei myöskään sovelleta EU-tasoista pakollista käännettyä verovelvollisuutta, vaan verovelvollisuus ja ALV-käsittely ratkeavat maa- ja tapauskohtaisesti. Muutos voi näin ollen aiheut­taa ulkomailla edellä mainittuihin koneisiin ja laitteisiin liittyviä palveluja suorittaville suomalaisille yrityksille aiempaa useammin ALV-rekisteröinti- ja raportointivelvoitteita toisissa EU-maissa. Määritelmämuutos voi myös aiheuttaa hankalia tulkintatilanteita kansainvälisissä myynti- ja osto­tilanteissa, koska eri EU-jäsenvaltiot todennäköisesti tulkitsevat kiinteistön käsitettä jatkossakin osittain epäyhtenäisesti.

Komissio on antanut lokakuussa 2015 selittävät huomautukset uusista kiinteään omaisuuteen liittyvien palvelujen suorituspaikkaa koskevista säännöistä. Komission huomautusten tarkoituksena on selventää säännösten tarkoitusta, mutta ne eivät ole jäsenvaltioita sitovia ja sisältävät ainoastaan epävirallisia käytännön ohjeita siitä, miten uusia säännöksiä tulisi soveltaa.

Muutos ei vaikuta muihin verolajeihin eikä kaikkiin ALV-menettelyihin

Määritelmämuutos koskee ainoastaan arvonlisäverotusta. Muutos ei vaikuta tuloverotukseen, varainsiirtoverotukseen tai kiinteistöverotukseen, eikä myöskään kirjanpitoon kuin vain arvonlisäverotuksen osalta. Kirjanpidossa on siten jatkossa eriteltävä omaisuus, joka arvonlisäverotuksessa on kiinteää omaisuutta, mutta muissa verolajeissa irtainta omaisuutta. Tämä koskee erityisesti pysyvästi kiinteistöön asennettuja koneita ja laitteita, joihin tulee soveltaa kiinteistö­investointien tarkistusmenettelyä koskevia sääntöjä.

Rakentamispalvelujen käännetyn arvonlisäverovelvollisuuden soveltamisalaan ei tullut olennaisia muutoksia. Käännettyä verovelvollisuutta ei siten sovelleta edellä mainittuihin kiinteänä omaisuutena pidettäviin koneisiin ja laitteisiin liittyviin asennus- ja korjaustöihin. Verohallinto täsmentää kuitenkin uudessa ohjeessaan aiempaa kantaansa koulu­parakkien osalta. Tällaisia parakkeja pidetään ohjeen mukaan pääsääntöisesti kiinteistöinä, joten rakentamispalvelujen käännetyn verovelvollisuuden soveltamisala laajenee siten tältä osin.

Kiinteistöhallintapalvelujen oman käytön verotusta koskevia säännöksiä ei myöskään ulotettu koskemaan kiinteistöllä erityistä toimintaa palvelevia koneita ja laitteita.

Rakennukseen tai rakennelmaan pysyvästi asennettujen koneiden ja laitteiden vuokraus on edelleen aina verollista. Esimerkiksi tehdaskiinteistön vuokra voi olla veroton, mutta mahdollisten kiinteistöksi katsottavien koneiden ja laitteiden, kuten tuotantolaitteiden tai muun irtaimiston, vuokraus on aiempaan tapaan arvonlisäverollista myös verottoman kiinteistön vuokran yhteydessä.

ALV-käsittelyn varmistaminen

Arvonlisäverovelvollisten toimijoiden on suositeltavaa tarkastella omia myyntejään ja hankintojaan sen arvioimiseksi, onko kiinteistön määritelmän muutoksella vaikutusta niiden omaan toimintaan. Jos verovelvollisella on esimerkiksi isoja, hankalasti siirrettäviä tuotantolaitteita ja niihin kohdistuvia investointeja tai se on ostamassa tai myymässä tällaisen koneen tai laitteen tai kiinteistön laitteineen, asianmukainen ALV-käsittely on syytä varmistaa. Myös edellä mainittuihin koneisiin ja laitteisiin liittyvien kansainvälisten palvelumyyntien ALV-käsittely on hyvä varmistaa kiinteistön sijaintivaltiosta.