Factoringpalveluiden arvonlisäverokäsittely tarkentunut

KHO:n ratkaisun myötä factoringpalveluita myyvien yhtiöiden tulisi analysoida palvelutarjontaansa arvonlisäverokäsittelyn selvittämiseksi.
18.3.2014

Petri Salomaa arvonlisäveroasiantuntija, Deloitte & Touche

Korkein hallinto-oikeus (KHO) antoi 19.8.2013 vuosikirjaratkaisun KHO:2013:129, jossa KHO muutti osittain tulkintaa factoringpalveluiden arvonlisäverokäsittelystä. Seuraavassa tarkastellaan lyhyesti kyseistä ratkaisua ja sen käytännön vaikutuksia.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Kyseessä olleessa tilanteessa pääasiassa factoringtoimintaa harjoittava A Oy osti myyntisaamisia asiakkailtaan ja kantoi luottotappioriskin, mikäli velallinen ei pystynyt maksamaan velkaansa. Yhtiö peri factoringpalvelusta asiakkailtaan vastikkeena vuosimaksun mahdollisuudesta käyttää yhtiön palveluja, kiinteän laskukohtaisen hallinnointipalkkion sekä saatavien määrään perustuvan prosentuaalisen korvauksen. Erääntyneitä saatavia A Oy ei ostanut. A Oy:n ostettua ­asiakasyrityksensä saatavat velallisten oli mahdollista maksaa laskut ainoastaan A Oy:lle, ei enää alkuperäiselle myyjälle.

A Oy oli hakenut Verohallinnolta ennakkoratkaisua palvelujensa arvonlisäverotuksesta. Ennakkoratkaisun mukaan A Oy:n oli katsottava myyvän asiakkailleen arvonlisäverottomia rahoituspalveluja. A Oy valitti ratkaisusta hallinto-oikeuteen, joka hyväksyi A Oy:n vaatimukset, kumosi ennakko­ratkaisun ja katsoi, että A Oy:n myymät factoringpalvelut olivat kokonaisuudessaan arvonlisäverollisia. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti tästä päätöksestä KHO:een.

Asiassa esitettyjen tosiseikkojen perusteella ja ottaen huomioon arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) rahoituspalvelujen myyntiä ja saamisten perimistä koskevat säännökset sekä niiden tulkintaa koskevan unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännön KHO katsoi ratkaisussaan, että A Oy:n toimintaa pidettiin verollisena saamisten perimisenä, johon ei sovellettu arvonlisäverolaissa ja arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettua rahoituspalvelujen verovapautusta. Näin ollen yhtiön tuli tilittää arvonlisäveroa asiakkailtaan perimästään vuosimaksusta, hallinnointipalkkiosta ja prosentuaalisesta korvauksesta.

KHO:n ratkaisu syntyi äänin 3-2. Vähemmistöön jääneiden hallintoneuvosten eriävän mielipiteen mukaan A Oy:n perimä saamisten määrään perustuva prosenttimääräinen palkkio muistutti luonteeltaan niin läheisesti korkoa, että se olisi tullut katsoa verottomaksi. Myös A Oy:n asiakkailtaan veloittamat kiinteä laskukohtainen hallinnointipalkkio ja vuosimaksu olisi sinänsä ollut perusteltua katsoa verottomiksi arvonlisäverotuksessa yleisesti sovelletun liityntäperiaatteen mukaisesti. Ottaen huomioon EUT:n oikeuskäytännön vähemmistöön jääneet hallintoneuvokset kuitenkin katsoivat, että hallinto-oikeuden päätöstä ei ollut syytä muuttaa vuosimaksun ja hallinnointipalkkion osalta.

Sovellettavat säännökset ja aiempi käytäntö

Factoring rinnastettiin voimassaolevaa arvonlisäverodirektiiviä edeltävän kuudennen direktiivin englannin- ja ruotsinkielisissä versioissa saamisten perintään, joka oli mainittu direktiivissä esimerkkinä palvelusta, johon ei voida soveltaa rahoituspalveluita koskevaa verovapautta. Direktiivin suomenkielisessä versiossa vastaavaa rinnastusta ei tehty. Sittemmin voimaantullut uusi arvonlisäverodirektiivi ei sen sijaan sisällä missään kieliversiossa mainintaa factoringpalveluista. Selvää kuitenkin on, että uuden direktiivin ei ollut tarkoitus muuttaa säännösten aineellista sisältöä, joten factoring tulisi aiempaa vastaavasti edelleen rinnastaa saamisten perintään.

Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) tuomiossa C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH onkin direktiivin aiemman sanamuodon perusteella katsottu, että toimintaan, jossa yritys ostaa saamisia ja kantaa riskin velallisten laiminlyönnistä sekä laskuttaa tästä asiakkailtaan palkkion (ns. aito factoring), ei sovelleta rahoituspalveluita koskevaa verovapautta. Kyseessä on sen sijaan direktiivissä tarkoitettu verollinen saamisten perintä.

Asiassa C-93/10 GFKL EUT katsoi toisaalta, että yhtiön ostaessa jo erääntyneitä saamisia siten, että riski maksun ­laiminlyönnistä siirtyi saatavat ostavalle yhtiölle ja kauppahinta oli saamisten nimellisarvoa pienempi, yhtiö ei tältä osin harjoittanut lainkaan direktiivin soveltamisalaan kuuluvaa taloudellista toimintaa. Saamisten nimellisarvon ja saamisten kauppahinnan välinen erotus ei EUT:n tulkinnan mukaan ollut vastike mistään palvelusta, vaan se ilmensi saamisten todellista taloudellista arvoa luovutushetkellä.

Arvonlisäverolaki ei sisällä mainintaa factoringpalveluiden verokäsittelystä. Hallituksen esityksessä arvonlisäverolaiksi (HE 88/1993) todetaan kuitenkin, että rahoituspalveluiden verottomuus tulisi koskemaan myös factoringpalveluita eri rahoitusmuotojen neutraalin verokohtelun varmistamiseksi. Esityksessä todetaan lisäksi, että tämänkaltainen verokäsittely poikkeaa arvonlisäverodirektiivin mukaisesta käsittelystä. Suomessa hallituksen esityksen perusteella aiemmin vakiintuneesti sovellettu tulkinta factoringpalveluiden käsittelystä verottomina rahoituspalveluina onkin tässä suhteessa poikennut useiden muiden EU-maiden käytännöistä ja ollut osittain myös EUT:n erityisesti edellä mainitussa tuomiossa C-305/01 vahvistaman linjan vastainen. Nyt antamassaan ratkaisussa KHO muutti Suomessa aiemmin vallinnutta käytäntöä vahvistamalla hallinto-oikeuden kannan siitä, että saamisten ostoon liittyvät palvelut tulee tietyin edellytyksin katsoa arvonlisäverollisiksi.

KHO:n ratkaisun käytännön vaikutukset

Factoringpalveluiden oikean arvonlisäverokäsittelyn määrittely on tällä hetkellä monesta syystä melko hankalaa. Factoringpalveluiden sisältöä ei ensinnäkään ole tarkasti säädelty, vaan factoringin nimellä – usein jollakin lisämääreellä tarkennettuna – tarjotaan sisällöltään ja ehdoiltaan hyvinkin erilaisia palveluita. Lisäksi palveluita myyvien yhtiöiden palkkiorakenteet ja -tyypit vaihtelevat palvelu- ja jopa asiakas­kohtaisesti. KHO:n edellä käsitelty ratkaisu koski suoraan vain nimenomaan kyseessä ollutta factoringpalvelutyyppiä, eikä ratkaisussa luonnollisesti otettu yleisemmin kantaa siihen, miltä osin Suomessa aiemmin sovellettu käytäntö mahdollisesti muuten olisi virheellinen. Epävarmuutta lisää jossain määrin myös se, että KHO ei ollut asiassa yksimielinen. Myös edellä lyhyesti kuvattu EUT:n oikeuskäytäntö osoittaa, että factoringtoiminnan arvonlisäverokäsittely tulee määritellä tapauskohtaisesti toiminnan tarkka luonne huomioiden.

KHO:n ratkaisu koski sellaista ns. aitoa factoringia, jossa luottotappioriski siirtyi saatavat ostaneelle yhtiölle (non-recourse). Kyseisen yhtiön toimintaan ei sisältynyt arvonlisäverottomiin luotonantopalveluihin tyypillisesti liittyvää koronmaksua tai pääoman takaisinmaksua. Aitona factoringina pidettyjen palveluiden palkkiorakenne ei kuitenkaan aina kaikilta osin vastaa KHO:n ratkaisussa kuvattua, vaan asiakkailta peritään usein myös esimerkiksi maksamattomien saamisten määrän perusteella määräytyvää korkoa tai muuta vastaavaa korvausta. Tällaisissa tilanteissa joudutaan arvioimaan tapauskohtaisesti, katsotaanko kaikki palvelusta perittävät korvaukset arvonlisäverollisiksi vai onko joltain osin kyse erillisestä verottoman rahoituspalvelun myynnistä.
KHO:n ratkaisu ei koskenut tilanteita, joissa luottotappioriski ei siirry saatavien ostajalle (recourse). Myös tällaista factoringtoimintaa on aiemmin pidetty Suomessa verottomana ja toistaiseksi on epäselvää, miten KHO:n ratkaisu tältä osin vaikuttaa verotuskäytäntöön. Sinällään factoringpalvelua myyvän yhtiön palvelut ovat usein sisällöltään pitkälti samanlaisia riippumatta siitä, siirtyykö luottotappioriski vai ei.

Factoringiksi kutsutaan usein myös palveluita, joissa saatavat eivät siirry factoringpalvelua myyvälle yhtiölle, vaan toimivat luotonvakuutena. KHO:n ratkaisun ei tulisi ainakaan suoraan vaikuttaa tällaisten luotonantopalveluiden verokäsittelyyn millään tavalla. Mikäli kyseisiä palveluita myyvä yhtiö kuitenkin samalla luovuttaa asiakkaalleen myös muita, esimerkiksi kyseisten saamisten perintään liittyviä palveluita, tulee näiden palveluiden arvonlisäverokäsittely arvioida erikseen. Mikäli palvelut katsotaan itsenäisiksi, luotonannosta erillisiksi palveluiksi, tulisi ne tyypillisesti käsitellä arvonlisäverollisina.

Verohallinto ei ole ainakaan toistaiseksi julkaissut ohjeistusta edellä käsitellyn KHO:n ratkaisun soveltamisesta ja vaikutuksesta verotuskäytäntöön. Vallitseva tilanne aiheuttaa tulkintavaikeuksia sekä rajanvetotilanteita yrityksille, jotka tarjoavat erilaisia saatavien ostoon, perintään ja/tai rahoitukseen liittyviä palveluita tai niiden yhdistelmiä. Factoringpalveluita myyvien yhtiöiden tulisikin analysoida palvelutarjontaansa tarkasti sen selvittämiseksi, vastaavatko palvelut joiltain osin KHO:n ratkaisussa kyseessä olleita palveluita sillä tavalla, että myös niiden arvonlisäverokäsittely voisi muuttua. Yhtiöiden on myös mahdollista hakea Verohallinnolta ennakkoratkaisua palveluiden verokäsittelyn varmistamiseksi.

 

Kirjanpitolautakunnan lausunto – Saatavakannan hankinnan jälkeiset tuotto- ja kulukirjaukset

Kirjanpitolautakunta (KILA) on antanut 15.3.2011 lausunnon koskien ostetuista saamisista saatujen tuottojen tuloslaskelmakäsittelyä, saatavien taseeseen merkitsemistä ja saatavien arvostamista.

Tausta

Lausuntoa pyytäneen yhtiön toimialana oli saatavien ostaminen ja myyminen, rahoitustoiminta, saatavien hallinnointi ja sijoitustoiminta. Yhtiö osti asiakasyrityksiltään erääntyneitä saatavia, jotka oli jo lähtökohtaisesti kirjattu asiakkaan kirjanpidossa luottotappioiksi.

 

Kirjanpitolautakunnan ratkaisu

Tuloslaskelmakäsittely

Kirjanpitolautakunta katsoi, että hakijan varsinaista liiketoimintaa on nimenomaan ostettujen saamisten periminen. Varsinaisen liiketoiminnan tuottoa on tällöin tästä perintätoiminnasta realisoituneiden saamisten muodossa saatu tuotto.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että menettelytapaa, jossa ostetuista saatavista saadut tuotot esitetään liikevaihtona rahoitustuottojen sijasta, on pidettävä oikean ja riittävän kuvan antamista koskevan vaatimuksen mukaisena. Hakija voi näin ollen merkitä varsinaisen liiketoiminnan tuottoina liikevaihtoon saatavasalkusta kertyneet tilikaudelle kuuluvat tulot.

Taseeseen merkitseminen

Hakijan hallinnoimia saatavakantoja voitiin hakijan liiketoiminta huomioon ottaen kirjanpitolautakunnan näkemyksen mukaan pitää kirjapitolain mukaisina, kulutettavaksi tai sellaisenaan tai jalostettuina luovutettaviksi tarkoitettuina hyödykkeinä. Saatavasalkku voidaan merkitä taseen vaihtuvien vastaavien vaihto-omaisuuden erään ”muu vaihto-omaisuus”.

Selvyyden vuoksi kirjanpitolautakunta totesi edellä esitetyn tarkoittavan, että tuottojen tuloslaskelmaan merkitsemisen ja saatavasalkun taseeseen merkitsemisen osalta lautakunnan kanta on muuttunut aiemmassa lausunnossa KILA 1603/2000 esitetystä.

Saatavien arvostaminen

Kirjanpitolaissa säädetty erillisarvostuksen periaate edellyttää, että hakija määrittää kunkin saatavan hankintamenon. Tämä voidaan tehdä hakijan saatavaseurannan osakirjanpidossa eri menetelmiä käyttäen, esimerkiksi määrittämällä osakirjanpidossa kunkin saatavan suhteellinen osuus koko salkun hankintamenosta.

Tilikauden päättyessä jäljellä olevan vaihto-omaisuuden hankintameno tulee kirjanpitolain mukaan aktivoida. Mikäli vaihto-omaisuuden todennäköinen hankintameno tai luovutushinta on tilikauden päättyessä hankintamenoa pienempi, on erotus kirjattava kuluksi. Hakijan tulee seurata vaihto-omaisuuteen merkittyjä saatavia saatavakohtaisesti. Kun tilinpäätöstä laadittaessa arvioidaan yksittäisen saatavan kulloistakin todennäköistä luovutushintaa suhteessa hankintamenoon, otetaan saatavasta kertyneet tulot hankintamenon vähennyksenä huomioon. Saatava­salkussa tällä tavoin alentunut saatavakohtainen hankintameno merkitään aktiivaksi, jos saatavasta todennäköisesti tulevaisuudessa kertyvä luovutushinta on vähintään aktivoidun menon suuruinen. Lautakunta totesi vielä, että kirjanpitovelvollisen on myös huolehdittava siitä, ettei yhdenkään vaihto-omaisuuteen merkityn saatavasalkun arvo tilinpäätöksessä ylitä sen todennäköistä hankintamenoa tai luovutushintaa.

Saamiskantojen käsittelystä sekä tilinpäätösperiaatteiden muutoksesta ja sen vaikutuksista on ilmoitettava tarpeelliset lisätiedot liitetiedoissa. Tilinpäätöksen liitetietona esitetään oikean ja riittävän kuvan antamiseksi tarvittavat tiedot saamisten arvostus- ja jaksotusperiaatteista ja -menetelmistä.

 

VerotusUusimmat Artikkelit
Katso kaikki