Ennakkoratkaisun haku tuloverokysymyksiin
Ennakkoratkaisuhakemus osoitetaan useimmiten Verohallinnolle, joka pääsääntöisesti käsittelee sen parissa kuukaudessa. Hakemuksen voi osoittaa myös Verohallinnon yhteydessä toimivalle keskusverolautakunnalle. Se kuitenkin ottaa ratkaistavakseen vain hakemuksia, joiden ratkaisemisella on merkitystä lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai verotuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi. Ratkaisemiselle voi olla myös muu erityisen painava syy. Verohallinnolle osoitettaville ennakkoratkaisuhakemuksille ei ole asetettu vastaavia edellytyksiä.
Lyhennelmät keskusverolautakunnan antamista ennakkoratkaisuista löytyvät Verohallinnon sivuilta eli niiden keskeinen sisältö on julkista. Verohallinnon antamat ennakkoratkaisut eivät ole julkisia. Verohallinnolle tehtävät ennakkoratkaisuhakemukset koskevat useimmiten sitä, miten hakijan tilanne tai aikomukset suhteutuvat melko vakiintuneeseen verokontekstiin. Esimerkiksi yritysjärjestelyjen kohdalla epäselvyyttä ei yleensä ole siitä, mitä lakiin nimenomaisesti kirjatut muodolliset edellytykset tarkoittavat tai miten niitä tulisi soveltaa. Tätä useammin hakemusten taustalla on huoli siitä, ovatko hakijan liiketoiminnalliset motiivit tai toiminnalliset näytöt riittäviä tavoitellun verokohtelun saavuttamiseksi. Esimerkkeinä tällaisista tilanteista voidaan mainita liiketoimintasiirrot, osakevaihdot, jakautumiset sekä tytäryhtiöosakkeiden myyntiaikeet.
Yritysjärjestelyt ja niiden veroneutraalisuus ovat todennäköisesti yleisimmät ennakkoratkaisuhakemusten aiheet.
Motiivit ennakkoratkaisuhakemusten taustalla
Yritysjärjestelyt ja niiden veroneutraalisuus ovat todennäköisesti yleisimmät ennakkoratkaisuhakemusten aiheet. Taustalla vaikuttavat niihin liittyvät oletetut tai todelliset verohyödyt. Veroneutraali osakevaihto voi henkilöosakkailla kasvattaa pääomatulona verotettavissa olevien osinkojen enimmäismäärää jopa merkittävästi. Osakevaihto tai liiketoimintasiirto voivat luoda yhtiörakenteen, joka saattaa myöhemmin mahdollistaa liiketoimintayhtiön osakkeista luopumisen verovapaasti.
Sulautumiset ja jakautumiset eivät yleensä tuota muuta automaattista verohyötyä kuin verotuksen lykkääntymisen. Kaikkiin yritysjärjestelyihin liittyy kuitenkin kysymys siitä, voidaanko järjestelyn katsoa sisältävän myös veron välttämisen tai jopa veron kiertämisen elementtejä. Huoli on ymmärrettävää, sillä järjestelyjen katsominen verollisiksi johtaisi yleensä merkittäviin veroseuraamuksiin yhtiölle, osakkaalle tai molemmille.
Kysymyksen muotoilun merkitys
Ennakkoratkaisukysymyksen tulee olla yksilöity ja koskea nimenomaisesti hakemuksessa ilmoitetun lainkohdan soveltamista tai soveltumista hakijan verotuksessa. Kysymys voi koskea esimerkiksi veroneutraaleja yritysjärjestelyjä määrittävien EVL 52 a – g §:ien soveltumista tai sitä, tulevatko veronkiertopykäliksi kutsutut VML 28 § tai EVL 52 h § tilanteessa sovellettavaksi. Kysymys voi koskea myös esimerkiksi tulon veronalaisuutta, kulun vähennyskelpoisuutta tai jaksottamista. Periaatteelliseen pohdintaan ennakkoratkaisun hakeminen ei sovellu. Kysyttävällä asialla tulee olla selkeä yhteys hakijan verotukseen.
Ennakkoratkaisukysymyksiä voi olla useita, mutta niiden määrä on syytä rajata enintään muutamaan. Yhdellä hakemuksella esitettävien kysymysten tulee liittyä samaan asiakokonaisuuteen.
Kysymyksen muotoilu ja hakemuksen sanoittaminen ovat avainasemassa hakemukselle asetettujen tavoitteiden saavuttamisen kannalta. Ennakkoratkaisujen ydin on yleensä muotoa ”tietty lainkohta soveltuu tai se ei sovellu”. Jos itse kysymys on epätarkka tai liian avoin, Verohallinto ei yleensä anna ennakkoratkaisua lainkaan. Verohallinto voi vielä kehottaa muotoilemaan kysymyksen uudelleen, mutta tämä ei ole varmaa. Kysymyksen tuleekin olla tarkkaan mietitty ja muotoiltu paitsi käsittelyn mahdollistamiseksi myös siksi, että itse ratkaisu tuottaisi tavoitellun varmuuden eikä jotakin sinne päin.
Ennakkoratkaisu voidaan antaa enimmillään päätöksen antamista seuraavana kalenterivuonna päättyvälle verovuodelle. Ennakkoratkaisun hakeminen on mahdollista jo päättyneellekin verovuodelle siltä annettavan veroilmoituksen viralliseen jättöpäivään saakka. Osakeyhtiöllä tämä tarkoittaa neljää kuukautta tilikauden päättymisestä. Siten ennakkoratkaisuhakemus voi koskea myös jo toteutetun toimen verotuksellista tulkintaa.
Jos Verohallinto kieltäytyy antamasta ennakkoratkaisua, alkuperäistä ennakkoratkaisuhakemusta ei voi enää muokata ja siten ”herättää henkiin”. Mahdollisen uudelleen muotoillun ennakkoratkaisuhakemuksen käsittely alkaa taas jonon perältä. Tällöin harkittavaksi voi tulla uuden hakemuksen osoittaminen keskusverolautakunnalle. Toisinaan Verohallinto suosittaa tätä myös itse.
Useimmiten syyt käsittelyn torjumiselle johtuvat tilanteen tai kysymyksen jäsentymättömyydestä, toisinaan myös asian ratkaisemisen vaikeudesta. Verohallinto voi olla antamatta ennakkoratkaisua myös silloin, jos Verohallinnon oman tulkinnan mukaan sen toimittamaan lisätietopyyntöön ei ole vastattu riittävällä tavalla. Myös tästä syystä lisätietopyyntöihin annettavat vastaukset tulee koostaa ja laatia huolellisesti. Huono idea ei ole sekään, että soittamalla käsittelijälle varmistetaan, että hänellä on käytettävissään riittävät tiedot ratkaisun antamiseksi.
Hyvä ennakkoratkaisuhakemus kirkastaa käsittelijälle kuvaa hakijan tavoitteista, olosuhteista ja motiiveista.
Olosuhteiden kuvaaminen
Keskeinen osa ennakkoratkaisuhakemusta on olosuhteiden ja oleellisten toimien kuvaaminen. Käytännössä toimivaksi on osoittautunut hakemusrakenne, jossa itse kysymyksen jälkeen esitellään lyhyesti hakija ja sen toimintaa, mikäli kyseessä on yritys. Tätä seuraa olosuhteiden sekä niiden toimenpiteiden kuvaaminen, joita ennakkoratkaisuhakemus koskee. Tämän jälkeen esitetään perustelut tavoitellulle verotukselliselle tulkinnalle sekä mahdolliset viittaukset oikeuskäytäntöön, oikeuskirjallisuuteen tai Verohallinnon ohjeisiin. Usein hakemuksessa on syytä käydä läpi ja jopa korostaa verotuksesta riippumattomia, liiketoiminnallisia syitä menettelylle.
Tilanteissa on usein sekä tavoiteltua verotuksellista tulkintaa puoltavia että sitä kyseenalaistavia seikkoja. Hakijan velvollisuuksiin ei kuulu omia tavoitteita kyseenalaistavien tulkintojen esittäminen. Asian pohdinta myös päinvastaisesta näkökulmasta voi kuitenkin lisätä luottamusta hakemukseen ja sen sisältämään tulkintaan.
Hyvä ennakkoratkaisuhakemus kirkastaa käsittelijälle kuvaa hakijan tavoitteista, olosuhteista ja motiiveista. Erittäin tärkeää on olosuhteiden esittäminen oikean sisältöisinä. Ennakkoratkaisu sitoo Verohallintoa vain, jos hakemuksessa annettu kuvaus pitää paikkansa. Ennakkoratkaisu saattaa menettää merkityksensä, mikäli asiat eivät toteudukaan annetun kuvaksen mukaisina. Verohallinto voi myös kieltäytyä antamasta ennakkoratkaisua, jos hakemuksessa on kuvattu esimerkiksi useita mahdollisia jatkotoimia. Ennakkoratkaisun voi lähtökohtaisesti saada vain yhteen skenaarioon kerrallaan.
On selvää, että kaikkea asiaan liittyvää ei ole mahdollista eikä syytä pyrkiä kuvaamaan täsmällisesti etukäteen. Pienet muutokset tai puutteet eivät yleensä rapauta ennakkoratkaisun sitovuutta, jos päätöksen keskeiset kriteerit toteutuvat hakemuksessa kuvatun mukaisina. Hakemuksessa on myös syytä välttää liioittelua, jotta Verohallinnolle ei sen vuoksi syntyisi takaporttia mielenmuutoksiin. Ennakolliset numeraaliset tiedot tai tasemallinnukset on hyvä täydentää maininnalla siitä, että annetut tiedot perustuvat hakemuksen laatimisen ajankohdan tietoihin ja tilanne elää. Hanke kuitenkin tulee toteutumaan keskeisiltä osiltaan kuvatun mukaisena.
Vaikka toimintatapa tai olosuhteet muuttuisivat niin paljon, että ennakkoratkaisu katsottaisiin annetun eri olosuhteisiin eikä ratkaisu sen vuoksi olisi Verohallintoa sitova, verotuksellisen tulkinnan kääntyminen päinvastaiseksi ei ole automaatio. Muuttuneeseen tilanteeseen soveltuvaa ennakkoratkaisua ei tällöin ole lainkaan ja asia on avoin tilanteen uudelleenarvioinnille. Yleensä tästä ei aiheudu kirjeenvaihtoa suurempaa ongelmaa, mikäli alkuperäisen ennakkoratkaisun mahdollistaneet kriteerit ovat edelleen kunnossa. Ennakkoratkaisuhakemuksen ilmaisussa on kuitenkin syytä pyrkiä tasapainoon täsmällisyyden ja olosuhteiden muuttumisen mahdollisuuden kanssa.
Muutoksenhaku ennakkoratkaisusta
Ennakkoratkaisu on valituskelpoinen päätös. Muutoksenhakuaika on 30 päivää päätöksen tiedoksisaannista. Ellei valitusoikeutta käytetä, ennakkoratkaisusta tulee lainvoimainen ja Verohallintoa sitova. Verovelvollinen ei kuitenkaan ole velvoitettu toimimaan ennakkoratkaisuhakemuksessa esittämällään tavalla.
Muutoksenhakuoikeus päätökseen on sekä verovelvollisella että veronsaajien oikeudenvalvojalla. Muutosta Verohallinnon antamaan ennakkoratkaisuun haetaan ensivaiheessa hallinto-oikeudelta. Muutosta keskusverolautakunnan antamaan ennakkoratkaisuun haetaan korkeimmalta hallinto-oikeudelta.
Vaikka ennakkoratkaisuja koskevat muutoksenhaut käsitellään kiireellisinä, prosessit kestävät lyhimmilläänkin kuukausia, monesti jopa vuoden. Käytännössä moni liiketoimi tai järjestely, jonka toteuttamisen yksi elementti olisi ollut etukäteinen varmuus verokohtelusta, voi menettää käsittelyn aikana ajankohtaisuutensa. Toisaalta, jos hakemuksen kohteena oleva toimi toteutetaan joka tapauksessa, ennakkoratkaisun saamisen viivästymisellä ei välttämättä ole suurta merkitystä.
Ennakkoratkaisuhakemus ei itsessään voi johtaa veronkorotukseen. Sen sijaan, jos asian käsittely on veroilmoitusta annettaessa vielä kesken, veroilmoituksen täyttäjä joutuu hakemuksen vireillä olosta huolimatta pohtimaan ilmoittamiseen sisältyviä valintoja ja veronkorotuksen riskiä.
Veroilmoituksen antaminen ennen ratkaisua
Mikäli veroilmoitus tulee jätettäväksi ennen kuin ennakkoratkaisu on saatu tai ennen kuin se on lainvoimainen, veroilmoituksen täyttäjä joutuu tekemään valinnan siitä, miten kyseinen avoin asia ilmoitetaan veroilmoituksella. Veronkorotuksen riskin näkökulmasta turvallisin vaihtoehto on antaa veroilmoitus varman päälle eli hakijalle verotuksellisesti epäedullisemman tulkinnan mukaisena. Tämä mahdollistaa korjaavan veroilmoituksen tai oikaisuvaatimuksen tekemisen myöhemmin, jos ennakkoratkaisuhakemukseen tai sitä koskevaan muutoksenhakuun saadaan tavoiteltu ratkaisu. Haittana on riski siitä, että verotus ennättää valmistua ja verot tulevat ensivaiheessa maksuun tarpeettoman korkeina.
On myös mahdollista antaa veroilmoitus tavoitellun tulkinnan mukaisena. Veronkorotusriskin minimoimiseksi veroilmoitukseen on tällöin syytä liittää tieto vireillä olevasta ennakkoratkaisuprosessista. Tilanne on silti ongelmallinen. Veroilmoitus käsitellään itsenäisesti ja sillä on annettava oikeat tiedot. Ennakkoratkaisun vireilläolo tulkinnallisestakaan asiasta ei lähtökohtaisesti estä veronkorotuksen määräämistä. Ongelmaa voi lisätä myös verotuksen valmistuminen yksilöllisesti: enää ei ole olemassa ennakolta varmaa verotuksen päättymispäivää.
Osakeyhtiön saaman tuloverotusta koskevan ennakkoratkaisun hinta Verohallinnossa on tyypillisesti 2 210 euroa.
Mitä jos hakemus koskee useaa tahoa?
Esitettävä kysymys voi koskea jopa identtisenä yhtä useampaa tahoa. Tilanne on tyypillinen muun muassa silloin, kun yhtiöllä on useita keskenään samassa tilanteessa olevia henkilöosakkaita. Tällöin pohdittavaksi tulee kysymys siitä, tarvitseeko heistä jokainen oman ennakkoratkaisunsa vai voidaanko luottaa siihen, että yhtiötä tai yhtä osakasta koskeva ennakkoratkaisu suojaa kaikkia. Asiassa tulevat arvioitavaksi myös prosessuaaliset kustannukset. Verohallinnon käsittelykustannukset riippuvat hakijoiden määrästä. Osakeyhtiön saaman tuloverotusta koskevan ennakkoratkaisun hinta Verohallinnossa on tyypillisesti 2 210 euroa. Hinta on sama, vaikka hakijana olisi luonnollinen henkilö, jos hakemus koskee esimerkiksi elinkeinoverolain soveltamista tai yritysjärjestelyä.
Päätösmaksun jokaisesta annetusta ennakkoratkaisusta tulisi olla puolet hintataulukon mukaisesta maksusta, jos hakemus tai hakemukset sisältävät samaa asiakokonaisuutta tai useaa verolajia koskevan kysymyksen, tai kun samassa asiakokonaisuudessa hakijoina on kaksi tai useampi verovelvollinen. Käytännössä hakijoiden tulee itse pitää huolta siitä, että Verohallinto tulee tietoiseksi alennetun maksun edellytysten täyttymisestä.
Muodollisesti ennakkoratkaisu sitoo Verohallintoa vain sen saaneen hakijan verotuksessa. Kokonaan vailla merkitystä se ei muidenkaan kohdalla ole. Mikäli hakijan saama myönteinen ennakkoratkaisu ei ole onnekas erehdys, myös muut vastaavassa tilanteessa olevat verovelvolliset voivat omassa verotuksessaan harkintansa mukaan viitata tiedossaan olevaan ennakkoratkaisuun, joka koskee samaa tilannetta. Muodollista sitovuutta kaverin saamalla ennakkoratkaisulla ei kuitenkaan ole.
Hakisinko vai en?
Tuleeko ennakkoratkaisuja hakea matalalla kynnyksellä? Arvioinnin lähtökohdaksi voitaneen ottaa se, että myös kohtuulliset veroriskit kuuluvat ainakin liiketoimintaan eikä niitä kaikkia kannata pyrkiä eliminoimaan suhteellisen raskaalla ennakkoratkaisumenettelyllä. Merkitseviä ovat myös asian käsittelykustannukset Verohallinnossa sekä hakemuksen laatimisesta aiheutuvat kustannukset ja ajankäyttö.
Ennakkoratkaisun hakeminen on yleensä perusteltua ainakin silloin, kun suunniteltuun toimeen sisältyvä veroriski on niin merkittävä, että sen realisoituessa itse toimi olisi mieluummin jätetty tekemättä. Tällainen tilanne voi olla esimerkiksi osakeyhtiön jakautuminen, jonka katsominen verolliseksi aiheuttaisi yhtiön purkautumisen verovaikutukset yhtiölle ja sen osakkaille. Myös esimerkiksi verovapaiksi käyttöomaisuusosakeluovutuksiksi oletetut tilanteet voivat sisältää merkittävää epävarmuutta. Niiden osalta ennakkoratkaisun hakemista kannattaa vähintäänkin harkita, jos myyntivoitto on suuri.
Verohallinto on tottunut siihen, että riskien hallinta ja myös inhimilliset syyt voivat olla syy ennakkoratkaisun hakemiselle verotuksellisesti melko vähäriskisissäkin tilanteissa. Näin voi olla esimerkiksi yritysten sukupolvenvaihdoksissa ja niihin liittyvässä arvostamisessa. Sekä yrityksestään luopuvalle että siitä vastuun ottavalle henkilölle on yleensä erittäin tärkeää se, että ”kapulanvaihto” toteutuu hallitusti ja ilman riskiä yllätyksistä.
Käytännön tilanteissa tarve ennakkoratkaisulle kannattaa arvioida asiantuntijan kanssa. Koska ennakkoratkaisun hakemisen yhteydessä myös aikataululliset kysymykset ovat yleensä oleellisia, kokeneen asiantuntijan avulla tarpeettomat viivästymiset voidaan yleensä välttää.
