Ennakkoperintä osana tuloverotusta
Tuloverotus tapahtuu verovuoden päättymisen jälkeen toimitettavassa säännönmukaisessa verotuksessa, jossa verovelvollisen veronalaisen tulon määrä lasketaan ja tuloveron määrä vahvistetaan verotuspäätöksellä. Lähes kaikista tuloveron alaisista suorituksista toimitetaan ennakkoperintä. Ennakkoperinnällä tarkoitetaan veron perimistä tuloveron alaisesta suorituksesta mahdollisimman oikea-aikaisesti ja oikeamääräisesti suorituksen maksuhetkellä tai verovuoden aikana. Ennakkoperintä toimitetaan ensisijaisesti ennakonpidätyksenä, jolloin suorituksen maksaja pidättää veron suorituksen maksuhetkellä. Mikäli ennakonpidätystä ei ole toimitettava, ennakkoperintä toimitetaan ennakonkantona, jolloin suorituksen saajalle määrätään ennakkoverot.
Ennakkoperinnän tarkoitus on periä verovelvollisen tuloverotukseen liittyvät lopulliset verot ja maksut mahdollisimman oikeamääräisenä jo veronalaisen suorituksen maksuhetkellä. Ennakkoperintä perustuu mahdollisimman tarkasti samoihin veroperusteisiin kuin verotuksen toimittaminen. Luonnollisten henkilöiden osalta ennakonpidätykseen sisältyvät valtionvero, kunnallisvero, kirkollisvero, vakuutetun sairausvakuutusmaksu (sairaanhoitomaksu ja päivärahamaksu), yleisradiovero sekä Ahvenanmaan mediamaksu. Ennakkoperinnässä verovelvollinen tai viime kädessä Verohallinto arvioi mahdollisimman tarkasti verovuoden tulonsa sekä mahdolliset vähennykset, joiden perusteella hänelle lasketaan verokortti tai määrätään ennakkoverot. Tavoitteena on käytännössä saavuttaa tilanne, jossa verovelvolliselle ei muodostu säännönmukaisessa verotuksessa veronpalautusta tai maksettavaa jäännösveroa.
Veronsaajan näkökulmasta ennakkoperintä turvaa verotulojen tasaista kertymistä jo verovuoden aikana ja verovelvollisen maksukykyä vähentäen erilaisten maksujärjestely- ja perintätoimien tarpeellisuutta. Verovelvollisen näkökulmasta ennakkoperintä mahdollistaa osana maksajan ilmoitusvelvollisuutta mahdollisimman pitkälle automatisoidun verojen maksamisen sekä kattavan esitäytetyn veroilmoituksen.
Ennakkoperinnästä säädetään ennakkoperintälaissa sekä ennakkoperintäasetuksessa. Ennakkoperinnän toimittamisen yksityiskohdista on annettu lisäksi useampi Verohallinnon päätös, joissa säädetään muun muassa tarkemmista ennakonpidätysprosenteista, ennakonpidätyksen ja ennakonkannon laskentaperusteista sekä sellaisista veronalaisista suorituksista, joista ei tarvitse toimittaa ennakonpidätystä. Ennakkoperintälain mukaan korkeintaan 7 000 euron suuruiset ennakonkannon alaiset tulot voidaan ottaa huomioon ennakonpidätysprosenttia laskettaessa, jolloin niille ei määrätä erikseen ennakkoveroja.
Esimerkki: Marja on työsuhteessa ja saa palkkatuloa. Lisäksi Marja vuokraa asuntoa saaden vuodessa vuokratuloa 5 000 euroa. Vuokratulot ovat lähtökohtaisesti ennakonkannon alaista pääomatuloa, josta määrätään Marjalle erikseen maksettavat ennakkoverot. Kun ennakonkannon alainen tulo on alle 7 000 euroa, Marja voi halutessaan sisällyttää vuokratulot palkan ennakonpidätysprosenttiin hakemalla uutta verokorttia. Tällöin palkasta toimitettava suurempi ennakonpidätys kattaa myös vuokratuloista menevän veron määrän.
Ennakkoperintälain mukaan ennakonpidätys toimitetaan siten, että suorituksen maksaja vähentää ennakonpidätysprosentin mukaan lasketun määrän rahana maksettavasta määrästä suorituksen yhteydessä tai merkitessään sitä tilille asianomaisen hyväksi. Käytännössä suorituksen saajalle tulee maksaa rahasuoritus, jotta ennakonpidätys voidaan toimittaa. Ennakonpidätyksen tarkoitus on suorittaa vero veronalaisen tulon muodostumishetkellä, joten ennakonpidätys tulee toimittaa esimerkiksi osingosta sen ollessa nostettavissa sekä sellaisesta korkotulosta, jonka saamiseen verovelvollinen on ollut oikeutettu, mutta jonka hän on päättänyt pääomittaa lainapääomaan.
Tulorekisterin käyttöönoton myötä suoritusten maksajien kannattaa myös tiedostaa entistä tarkemmin tulotietojen ilmoittamisen ja ennakkoperinnän toimittamisen määräajat. Tulorekisteriin ilmoitettavien tulojen osalta veronalaiset suoritukset ilmoitetaan tulorekisteriin lähtökohtaisesti viiden päivän sisällä suorituksen maksuhetkestä, vaikka ennakonpidätys toimitettaisiinkin vasta myöhemmin maksettavasta rahapalkasta. Tilanne eroaa siten aiemmin käytössä olleesta vuosi-ilmoitusmenettelystä, jossa saajakohtaiset tulotiedot ilmoitettiin vasta verovuoden vaihtumisen jälkeen. Veronalainen tulo tulee ilmoittaa tulorekisteriin suorituksen maksuhetken mukaisesti siitä huolimatta, että veronalaisen tulon määrästä olisi epäselvyyttä ja maksaja olisi esimerkiksi hakenut ennakkoperinnän ennakkoratkaisua.
Ennakonpidätyksen toimittamisen periaatteet
Nykyään palkkatulon verokortti on aina yhden vuotuisen tulorajan sisältävä verokortti, joka tulee esittää suorituksen maksajalle. Verokorttia ei enää tarvitse antaa suorituksen maksajalle, ja suorituksen maksajat saavatkin verokortin tiedot usein sähköisesti suorasiirtona tai rajapintaa käyttäen. Suorasiirtona ja rajapinnan kautta saatujen verokorttitietojen osalta riittää, että maksaja tallentaa verokortin tiedot esimerkiksi palkanmaksujärjestelmäänsä.
Ennakonpidätys toimitetaan lähtökohtaisesti suorituksen saajan esittämän verokortin tietojen perusteella. Mikäli saaja ei esitä verokorttia hyvissä ajoin ennen suorituksen maksua eikä työnantaja ole saanut ennakonpidätystietoja sähköisesti, palkan maksajan on toimitettava ennakonpidätys 60 prosentin suuruisena. Ennakkoperintäasetuksessa ja Verohallinnon päätöksessä on lisäksi säädetty 60 prosentin maksimimäärästä poikkeavista pidätysprosenteista. Esimerkkinä voidaan mainita yhteisöille maksettavia työkorvauksia koskeva 13 prosenttia sekä korkoja ja muita pääomatuloja koskeva 30 prosenttia.
Kun suorituksen saaja esittää nimenomaan kyseiselle suoritukselle annetun voimassa olevan verokortin, maksajan tulee toimittaa maksamastaan veronalaisesta suorituksesta verokortin mukainen ennakonpidätys. Ennakonpidätys on ensisijainen suhteessa muihin palkasta maksettaviin sivukuluihin, joten ennakonpidätyksen määrä on verokortin mukainen prosentti saajalle maksettavasta bruttomäärästä. Nykyään verokortissa on vain vuosituloraja, joten maksajan tulee ottaa tulorajassa huomioon maksettavan tulon lisäksi kaikki verokortin voimassaoloaikana maksamansa suoritukset, joihin verokorttia on käytetty. Verokorttiin merkittyä lisäprosenttia käytetään siltä osin, kun samalle saajalle samana vuonna maksetut suoritukset ylittävät verokortin tulorajan.
Palkkojen ja muiden tulorekisteriin ilmoitettavien suoritusten osalta tieto toimitetun ennakonpidätyksen määrästä annetaan osana palkkatietoilmoitusta. Ilmoitetut tiedot summautuvat tulorekisteristä Verohallinnolle muodostaen suorituksen maksajalle kyseiselle kaudelle velvoitteen. Suorituksen maksaja maksaa sen jälkeen toimitetun ennakonpidätyksen Verohallinnolle käyttäen oikeaa viitenumeroa. Mikäli kyse on suorituksesta, josta annetaan Verohallinnolle vuosi-ilmoitus, ennakonpidätys ilmoitetaan Verohallinnolle ennakonpidätyksen toimittamishetken mukaisella oma-aloitteisten verojen veroilmoituksella kuten esimerkiksi veroilmoituksella osingoista toimitetuista ennakonpidätyksistä ja perityistä lähdeveroista.
Muuna kuin rahana maksettavien suoritusten huomioiminen ennakkoperinnässä
Palkansaajille annetaan usein veronalaisia etuja, joita ei makseta rahana. Kyse on yleensä luontoiseduista tai esimerkiksi sellaisista henkilökuntaeduista, jotka ovat veronalaisia. Palkansaajalle maksetaan pääsääntöisesti myös rahapalkkaa, jolloin muuna kuin rahana maksetun veronalaisen edun määrä lisätään maksettavaan rahapalkkaan ja tästä yhteismäärästä toimitetaan verokortin mukainen ennakonpidätys.
Esimerkki: Työnantaja maksaa Pekalle rahapalkkaa 3 000 euroa kuukaudessa ja lisäksi Pekalla on käytössä luontoisetuauto, josta muodostuu 200 euron kuukausittainen veronalainen etu. Pekan veroprosentti on 20. Työnantaja toimittaa ennakonpidätyksen rahapalkan ja luontoisedun yhteismäärästä 3 200 eurosta ja ennakonpidätyksen määrä on 640 euroa.
Ennakkoperinnässä tulee eteen kuitenkin myös tilanteita, joissa suorituksen saajalle ei makseta rahasuorituksia. Esimerkiksi osakasasemassa toimivat yrittäjät saattavat nostaa yrityksestä pelkkiä luontoisetuja rahapalkan sijaan tai työsuorituksen vastikkeena annetaan muuta kuin rahaa. Jos saajalle ei makseta rahasuorituksia, ennakonpidätystä ei voida toimittaa. Saajan tulee tällöin hakea ennakkoverot tai maksaa lisäennakkoa, mikäli hän haluaa välttyä jäännösveroilta ja niihin liittyvältä huojennetulta viivästyskorolta.
Muuna kuin rahana annettava etu voi olla myös niin suuri, että rahapalkka ei riitä ennakonpidätyksen toimittamiseen. Yleisimmät tilanteet koskevat käytännössä palkansaajia, jotka ovat hankkineet työnantajayhtiön osakkeita alle käyvän arvon tai joille on muodostunut työsuhdeoptioetuja. Jos muuna kuin rahana saatu satunnainen etu on niin suuri, että edun saamista seuraava rahapalkka ei riitä ennakonpidätyksen toimittamiseen, etu tulee jaksottaa loppuvuodelle tasasuuriksi eriksi. Tällöin ennakonpidätys toimitetaan rahapalkan ja jaksotetun edun yhteismäärästä.
Esimerkki: Työnantaja maksaa Tiinalle rahapalkkaa 3 000 euroa kuukaudessa. Lisäksi Tiina on merkinnyt kesäkuussa työnantajayhtiön osakkeita työsuhdeoptioiden perusteella. Tiinalle on muodostunut palkaksi katsottavaa optioetua 30 000 euroa. Tiinan veroprosentti on 20. Työnantaja jaksottaa optioedun heinä-joulukuulle tasasuuriksi 5 000 euron eriksi. Heinäkuussa ennakonpidätys toimitetaan rahapalkan ja jaksotetun optioedun yhteismäärästä 8 000 euroa ja ennakonpidätyksen määrä on 1 600 euroa.
Suuret työsuhdeoptioedut voivat vähentää merkittävästi työntekijälle maksettavan nettorahapalkan määrää. Työntekijä voi tällöin halutessaan hakea optioedulle ennakkoverot, jolloin työntekijän rahapalkka ei mene kokonaisuudessaan ennakonpidätyksen toimittamiseen. Ennakkoverojen määräämisen yhteydessä työntekijälle lasketaan uusi verokortti, jonka loppuvuoden vuositulorajana on rahapalkan ja optioedun yhteismäärä. Työntekijälle määrätyt ennakkoverot alentavat verokortille laskettavaa veroprosenttia. Työnantaja toimittaa ennakonpidätyksen siten edelleen rahapalkan ja jaksotetun optioedun yhteismäärästä.
Esimerkki: Edellisen esimerkin tilanteessa Tiina haluaakin nettorahapalkan säilyvän ennallaan, joten hän hakee optioedulle ennakkoverot. Tiinalle lasketaan samalla uusi verokortti, jonka loppuvuoden tuloraja on rahapalkka ja optioetu eli yhteensä 48 000 euroa. Tiinalle määrättyjen ennakkoverojen takia uuden verokortin veroprosentti on kuitenkin 12,5 prosenttia. Työnantaja toimittaa heinäkuussa ennakonpidätyksen rahapalkan ja jaksotetun optioedun yhteismäärästä 8 000 eurosta, jolloin ennakonpidätyksen määrä on 1 000 euroa ja nettorahapalkka 2 000 euroa.
Erityisesti konsernitilanteissa annettavien osake- ja optioetujen osalta työnantajayhtiön kannattaa aina muistaa, että kyseiset edut ovat ennakonpidätyksen alaisia ja ne tulee aina sisällyttää ennakonpidätyksen perusteeseen laskettaessa rahasuorituksista toimitettavan ennakonpidätyksen määrää. Työnantajan tulee toimia voimassa olevan verokortin mukaisen veroprosentin ja tulorajan mukaisesti. Työnantaja ja palkansaaja eivät siten voi keskenään sopia, että ennakonpidätys lasketaan pelkästä rahapalkasta tavallista suuremmalla prosentilla, tai että työntekijä hakee erikseen ennakkoverot ja ennakonpidätyksen määrä lasketaan pelkästä rahapalkasta vanhan verokortin mukaisesti.
Nykyään yritykset sitouttavat erilaisilla osakeperusteisilla kannustinjärjestelmillä työntekijöiden lisäksi usein myös erilaisia toimeksiantosuhteessa toimivia tahoja kuten konsultteja. Yritysten kannattaa tällöin tiedostaa, että tuloverolain säännökset työsuhteeseen perustuvasta osakeannista sekä työsuhdeoptioista eivät koske esimerkiksi toimeksiantosuhteisille alihankkijoille tai heidän työntekijöille annettavia osakkeita ja optioita. Siten esimerkiksi toimeksiantosuhteiselle konsultille annettavista optioista muodostuu veronalainen etu lähtökohtaisesti optioiden antamishetkellä. Veronalaisen edun määrä on option käypä arvo sen antohetkellä vähennettynä optiosta mahdollisesti maksetulla hinnalla. Kyse on lähtökohtaisesti muusta veronalaisesta ansiotulosta, joka tulee aina ilmoittaa tulorekisteriin ja joka on ennakonpidätyksen alaista tuloa. Kyse voi olla työkorvauksesta, mikäli optiot on sovittu korvaukseksi tietystä työsuorituksesta ja optiot annetaan toimeksisaajalle. Työkorvauksesta ei tarvitse toimittaa ennakonpidätystä, mikäli saaja kuuluu ennakkoperintärekisteriin.
Ennakonpidätystä toimitettaessa vähennettävät erät
Ennakonpidätys toimitetaan pääsääntöisesti veronalaisen suorituksen määrästä. Ennakkoperintälain mukaan työnantaja voi kuitenkin korvata palkansaajan vaatimuksesta hänelle kertyvät työstä välittömästi johtuvat kustannukset tai vähentää niiden osuuden ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Tällaisia kustannuksia ovat esimerkiksi työvälineistä sekä valmistus- ja tarveaineista aiheutuneet menot, matka- ja edustusmenot sekä muut palkansaajalle työn suorittamisesta välittömästi aiheutuneet menot. Yleisimmät tilanteet koskevat palkansaajalle työmatkoista aiheutuneita kuluja tilanteissa, joissa työnantajan kanssa ei ole erikseen sovittu korvattavan niitä tuloverolain mukaisina verovapaina matkakustannusten korvauksina.
Työnantajan on hyvä huomioida, että kustannusten tulee olla työstä välittömästi aiheutuneita kustannuksia. Esimerkiksi sellaisten palkansaajan työvälineiden kustannukset, joiden todennäköinen taloudellinen käyttöaika on yli kolme vuotta, eivät ole työstä välittömästi aiheutuneita kustannuksia.
Esimerkki: Työnantaja on sopinut Matin kanssa, että hänelle maksetaan kiinteä 4 000 euron kuukausipalkka ilman kustannusten korvauksia. Matti joutuu työnsä puolesta matkustamaan paljon ja matkat ovat työmatkoja. Matti on esittänyt luotettavasti matkalaskulla, että hänelle on aiheutunut työmatkoista aiheutuneita välittömiä kustannuksia 400 euroa. Työnantaja vähentää bruttorahapalkasta välittömät kustannukset 400 euroa ja toimittaa ennakonpidätyksen 3 600 eurosta. Kustannusten osuus ilmoitetaan tulorekisteriin veronalaisina kustannustenkorvauksina ja Matti voi säännönmukaisessa verotuksessaan vähentää todelliset aiheutuneet kustannukset tulonhankkimiskuluina.
Työnantaja voi korvata palkansaajalle sellaisia työnantajalle kuuluvia menoja, joita palkansaaja on maksanut työnantajan puolesta. Tällaisia voivat olla esimerkiksi palkansaajan poikkeuksellisesti työnantajan puolesta maksama työauton tankkaus tai tarvikkeiden ostaminen. Työnantaja voi korvata kyseiset kulut palkansaajalle tositteita vastaan verovapaasti.
Ennakonpidätyksen oikaiseminen ja muut erityistilanteet
Ennakonpidätys on voitu toimittaa erilaisista syistä johtuen liian suurena tai pienenä. Mikäli ennakonpidätys on toimitettu liian suurena, maksaja alentaa myöhemmin saman kalenterivuoden aikana maksettavista suorituksista toimitettavaa ennakonpidätystä. Jos saajalle ei enää makseta suorituksia, maksaja voi palauttaa liian suurena toimitetun ennakonpidätyksen saman kalenterivuoden aikana. Jos kalenterivuosi on ehtinyt vaihtua, ennakonpidätystä ei voi enää palauttaa saajalle, vaan se huomioidaan saajan säännönmukaisessa verotuksessa. Suorituksen saaja saa tällöin mahdollisen liikapidätyksen veronpalautuksena.
Jos ennakonpidätys on toimitettu liian pienenä, maksaja voi korjata ennakonpidätyksen korottamalla saajalle myöhemmin saman kalenterivuoden aikana maksetuista suorituksista toimitettavaa ennakonpidätystä. Ennakkoperintälain mukaan ennakonpidätystä voidaan korottaa enintään 10 prosenttia ilman saajan suostumusta.
Työnantaja voi maksaa palkansaajalle vahingossa myös täysin perusteettomia suorituksia tai sellaisia palkan eriä, jotka työntekijä joutuu palauttamaan esimerkiksi työsuhteen päättymisen takia. Kyse on palkansaajan saamasta perusteettomasta edusta, jonka työnantaja on ehtinyt maksaa palkansaajalle ja suorituksesta on jo toimitettu ennakonpidätys. Työnantajan tulee ilmoittaa suoritus tulorekisteriin perusteettomaksi eduksi mahdollisimman pian tilanteen havaitsemisen jälkeen. Suoritus voidaan periä palkansaajalta takaisin nettoperintänä tai bruttoperintänä.
Nettoperinnässä palkansaajalta peritään takaisin vain hänen saama nettomääräinen suoritus ja työnantaja korjaa tulorekisteri-ilmoituksia. Verohallinto oikaisee ennakonpidätyksen määrää työnantajan tulorekisteriin antaman takaisinperintäilmoituksen perusteella. Nettoperintää voidaan käyttää, jos suoritus maksetaan takaisin työnantajalle suorituksen maksuvuonna tai seuraavan vuoden alussa ennen Verohallinnon päätöksellään määräämää päivää, joka on tällä hetkellä 30.4. Tämän jälkeen takaisinperinnässä on käytettävä bruttomenetelmää. Työnantaja ei voi enää periä palkkaa takaisin nettona, koska maksajan verokauden veroa ei voida oikaista takaisin maksetusta suorituksesta toimitetun ennakonpidätyksen osalta.
Bruttoperinnässä palkansaajalta tulee periä koko bruttomääräinen suoritus. Alkuperäisen palkanmaksun yhteydessä toimitettu ennakonpidätys luetaan tällöin työntekijän hyväksi lopullisen verotuksen toimittamisen yhteydessä.
