Edustusmenot palaamassa verovähennyksiin

Lähes jokainen yritys ja muu verovelvollinen toimija joutuu pohtimaan edustuskulun käsitettä ja erilaisten kulujen vähennyskelpoisuutta omassa toiminnassaan. Arvonlisäverotuksessa edustuskulut eivät ole lainkaan vähennyskelpoisia, mutta tuloverotuksessa verovelvolliset ovat aiemmin voineet vähentää puolet edustusmenoistaan.

Verovuonna 2014 edustusmenot eivät ole lainkaan vähennyskelpoisia myöskään tuloverotuksessa, mutta palautuvat vähennyskelpoisiksi taas 2015, sillä hallituksen asiaa koskeva esitys hyväksyttiin eduskunnassa 25.11.2014.

Myös KHO on antanut tärkeitä ratkaisuja vuonna 2013 edustuskulujen rajanvetotilanteisiin liittyen, ja näiden perusteella Verohallinto on päivittänyt ohjettaan ”Edustusmenot tuloverotuksessa” (1) sekä antanut uuden ohjeen ”Markkinointi- ja edustustilaisuudet arvonlisäverotuksessa” (2). 

Mitä on edustus?

Lainsäädännössä tuloverotukseen liittyvää edustusmenon tai arvonlisäverotukseen liittyvää edustuskulun käsitettä ei ole määritelty. Lain esitöissä edustusmenoina pidetään elinkeinotoimintaan liittyviä, asiakkaisiin tai liiketuttaviin tai muihin yrityksen ulkopuolisiin henkilöihin kohdistuvia vieraan­varaisuudesta tai muusta huomaavaisuudesta aiheutuneita menoja. Edustamisella pyritään liiketoiminnan edistämiseen ja esimerkiksi uusien liikesuhteiden luomiseen tai entisten suhteiden säilyttämiseen ja parantamiseen ­(esim. HE 185/2013 vp.). 

Edustustilaisuudet ovat luonteeltaan lähellä muun muassa markkinointi- ja mainostilaisuuksia sekä erilaisia muita asiakastilaisuuksia kuten neuvottelu- tai koulutustilaisuuksia, mikä aiheuttaa usein hankalia rajanvetotilanteita. Koska tilaisuuden luonne pitkälti ratkaisee siihen liittyvien kulujen verokäsittelyn, on se määriteltävä aina tapaus­kohtaisesti. Vähennysoikeuteen vaikuttavat siten tilaisuuden tarkoitus ja luonne, osallistujat ja kulujen luonne. 

Edusmenot tuloverotuksessa 

Verotus on ollut tempoilevaa, myönsi pääministeri Alexander­ Stubb­ Keskuskauppakamarin järjestämässä Suuressa Veropäivässä syyskuussa 2014. Tempoilevuuden keskiössä ovat olleet myös edustusmenot ja niiden vähennyskelpoisuus tuloverotuksessa.

Verovuonna 2014 toimitettavassa verotuksessa edustusmenot eivät ole tuloverotuksessa lainkaan vähennys­kelpoisia, mutta nyt hallituksen esityksen ja eduskunnan päätöksen mukaan edustusmenot palautetaan vähennyskelpoisiksi vuoden tauon jälkeen verovuodesta 2015 lukien. Tätä korjausliikettä perustellaan hallituksen esityksessä HE 122/2014 sillä, että se on osa suomalaisille kasvua, yrittäjyyttä, työpaikkoja ja hyvinvointia lisääviä toimia. Tosin hallituksen esityksessä arvioidaan myös, ettei muutoksen vaikutus edustusmenojen määrään ole merkittävä. 

Julkisen keskustelun perusteella ainakin ravintola- ja matkailuala ovat kuitenkin kärsineet edustusmenojen vähennys­kelvottomuudesta, mistä syystä hallitus todennäköisesti tekeekin tämän pikaisen korjausliikkeen kulujen saattamisesta taas osittain vähennyskelpoisiksi. Vuosi sitten hallituksen esityksessä (HE 185/2013 vp) arvioitiin, että edustusmenojen vähennyskelpoisuuden poisto lisää vero­tuloja yhteensä noin 38 miljoonaa euroa vuositasolla. Vastaavasti hallituksen esityksessä HE 122/2014 arvioidaan verotulojen pienentyvän 38 miljoonaa euroa, kun edustusmenojen vähennyskelpoisuus palautetaan verovuotta 2014 edeltävän tilanteen mukaiseksi. Muutoksella lienee kuitenkin suotuinen vaikutus erityisesti ravintola- ja matkailualaan ja valtiolle kertynee lisää verotuloja tästä syystä. 

Verohallinto antoi 18.8.2014 päivitetyn ohjeen ”Edustusmenot tuloverotuksessa”. Ohjeessa todetaan, että uudella säännöksellä eli menojen vähennyskelvottomuudella ei ole vaikutusta edustusmenon käsitteeseen, vaan edustusmenoa määriteltäessä voidaan ottaa huomioon aikaisempi oikeus- ja verotuskäytäntö. Koska edustusmenot palautuvat osittain vähennyskelpoiseksi, Verohallinto päivittänee tätä ohjettaan uudelleen. 

Tuore oikeuskäytäntö 

Edustusmenoihin ja niiden määrittelyyn liittyvää oikeus­käytäntöä ei ole viime vuosien aikana julkaistu lukuun ottamatta kohderyhmämarkkinointia. Kohderyhmämarkkinointiin liittyen korkein hallinto-oikeus (KHO) onkin antanut kolme merkittävää vuosikirjaratkaisua vuonna 2013: KHO 2013:63, KHO 2013:64 sekä KHO 2013:65.  

Ratkaisussa KHO 2013:63 yhtiö järjesti oppikirjojen ­esittely-, markkinointi- ja koulutustilaisuuksia arki-iltaisin ja viikonloppuisin. Kutsuja tilaisuuksiin lähetettiin yleensä alueellisesti kouluihin ja kyseisen oppiaineen opettajille. Yhtiöllä oli oikeus vähentää niiden tavaroiden ja palvelujen hintaan sisältyvä arvonlisävero, jotka yhtiö oli hankkinut tavanomaista tarjoilua varten yhtiön verollista liiketoimintaa silmällä pitäen järjestetyissä tilaisuuksissa. Tavanomaisella tarjoilulla tarkoitettiin kahvitarjoilua sekä buffet-tyyppistä tai tasoltaan vastaavaa lounastarjoilua ruokajuomineen. Tilaisuuksien varsinaisen ohjelman jälkeen järjestetyistä illallis- ja cocktailtilaisuuksista aiheutuneet kulut olivat edustuskuluja, joiden osalta yhtiöllä ei ollut vähennysoikeutta.

Ratkaisussa KHO 2013:64 puolestaan käsiteltiin lääkeyhtiön lääkäreille ja muulle terveydenhuoltohenkilö­kunnalle järjestämiä lääke-esittelyjä ja tuotekoulutustilaisuuksia. Tilaisuuksissa esiteltiin yhtiön tuotteita ja markkinoitiin sekä koulutettiin käyttämään yhtiön valmistamia lääkkeitä. Lääke-esittelytilaisuuksien yhteydessä osallistujille tarjottiin kahvia ja kahvileipää sekä koulutustilaisuuksissa myös buffet-tyyppisiä lounaita. Yhtiöllä oli oikeus vähentää tilaisuuksien järjestämistä ja niihin liittyvää tavanomaista tarjoilua varten hankkimiensa tavaroiden ja palvelujen hintaan sisältyvät arvonlisäverot.

Ratkaisussa KHO 2013:65 käsiteltiin yhtiön järjestämiä kauppiaspäiviä. Kauppiaspäivien varsinaiseen kokousohjelmaosuuteen sisältyi muun muassa tuotannon, jälleenmyynnin ja yhteistyökumppaneiden puheenvuorot sekä tilanne- ja markkinointikatsaukset. Yhtiö sai vähentää kauppiaspäivistä johtuneet menot kokonaan siltä osin kuin menot olivat aiheutuneet yhtiön liiketoimintaan kuuluvan varsinaisen kokousohjelmaosuuden järjestämisestä ja siihen liittyvästä tavanomaisesta tarjoilusta. Tavanomaisella tarjoilulla tarkoitettiin kahvitarjoilua sekä buffet-tyyppistä tai tasoltaan vastaavaa lounastarjoilua ruokajuomineen.

Kauppiaspäivien kokousohjelman jälkeen järjestetyt ilta­ohjelmatilaisuudet sekä seuraavana päivänä järjestetyt aamu­saunat tarjoiluineen olivat edustustilaisuuksia, joiden osalta yhtiölle aiheutuneet kulut olivat yhtiön edustusmenoja. Myös osallistujien yöpymisestä aiheutuneet kustannukset olivat yhtiön edustusmenoja.

Ratkaisujen mukaan yhtiöillä oli oikeus vähentää kohderyhmämarkkinointina järjestettyihin tilaisuuksiin liittyvien tavara- ja palveluhankintojen sisältämät arvonlisäverot. Ratkaisut muuttavat verotuskäytäntöä, sillä Verotiedotteen 4/1993 mukaan tietylle kohderyhmälle järjestettyä tilaisuutta pidetään edustustilaisuutena. Ratkaisujen perustella markkinointitilaisuuden voi järjestää myös arki-iltaisin ja viikonloppuisin ilman, että tilaisuuden ajankohta tai kellonaika vaikuttaisi tilaisuuden luonteen määrittelyyn. Ratkaisuissa selvennettiin myös vähennyskelpoisen tarjoilun määritelmää. 

Verohallinto antoi ALV-ohjeen tilaisuuksista

Yllä mainittujen KHO:n ratkaisujen perusteella Verohallinto julkaisi 22.4.2014 ohjeen ”Markkinointi- ja edustustilaisuudet arvonlisäverotuksessa”. Verohallinto toteaa ohjeessa, ­etteivät KHO:n ratkaisut muuta edustuskulun käsitettä.  Yllä mainitut korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut sekä Verohallinnon uusi ohjeistus kuitenkin laventavat tulkintaa siitä, mitä kuluja voidaan lukea vähennyskelpoisiksi markkinointi­kuluiksi. Erityisesti kohderyhmä­markkinointitilaisuuksien kuluja voidaan käsitellä vähennyskelpoisina aiempaa useammin. 

Lisäksi uudessa ohjeessa todetaan, että edustuskulun käsitettä on sovellettu yhtenevästi tuloverotuksessa ja arvonlisäverotuksessa. Verovelvollisen kannalta tämä onkin ainoa toimiva vaihtoehto, jotta kulut voidaan määritellä ja käsitellä yhdenmukaisesti paitsi verotuksen myös kirjanpidon kannalta. 

Verohallinnon ohjeessa on havainnollistava kaavakuva tilaisuuden ja kulujen luonteen arvioinnista ja vähennysoikeudesta. Jos tilaisuus on luonteeltaan edustustilaisuus, siihen liittyvät menot ovat kokonaisuudessaan vähennyskelvottomia edustuskuluja. Jos tilaisuus puolestaan on luonteeltaan liiketoimintaan liittyvä markkinointitilaisuus, kulujen luonne ratkaisee sen, ovatko ne vähennyskelpoisia. Jos esimerkiksi markkinointitilaisuuden kahvi- tai lounastarjoilu on tavanomaista ja toissijaista tilaisuuden liiketoiminnalliseen tarkoitukseen nähden, ne todennäköisesti ovat kokonaisuudessaan vähennyskelpoisia markkinointikuluina. Mutta jos tilaisuuden aikana tarjoilut ovat tavanomaista runsaampia tai jos tilaisuus jatkuu vapaamuotoisempana edustustilaisuutena, nämä kulut ovat todennäköisesti edustuskuluina vähennyskelvottomia. 

Verohallinnon ohjeen mukaan näyttövelvollisuus tilaisuuden ja kulujen luonteesta on verovelvollisella. ALV:n vähennysoikeutta koskevana yleissääntönä on, että ostajalla tulee olla tosite, kuten kuitti tai lasku, josta ilmenee mm. ostoon sisältyvä vero.  Asiakastilaisuuksien osalta pelkästään kuittien säilyttäminen ei kuitenkaan riitä, vaan liikeneuvottelujen sekä markkinointi- ja muiden tilaisuuksien osalta on kannattavaa sisällyttää kirjanpidon liitteeksi tilaisuuden kuvaus, ohjelma, kutsu ja osallistujaluettelo, joilla voidaan perustella tilaisuuden luonnetta ja kulujen vähennyskelpoisuutta esimerkiksi verotarkastuksen yhteydessä. Näissä tilanteissa verovelvollisen tulee voida esittää tilaisuuden luonnetta ja vähennysoikeutta tukevaa dokumentaatiota verotarkastajille. Jos tällaista dokumentaatiota ei ole esittää, kulut voidaan tulkita edustuskuluiksi, mikä voi johtaa myös jälkiverotusesitykseen. 

Verohallinnon antaman ohjeen mukaan markkinointitilaisuuksiin osallistuvien vieraiden matka- ja majoituskulut ovat järjestäjälle vähennyskelpoisia. Tämä on verovelvollis­ystävällinen ohjeistus, sillä KHO on katsonut ratkaisuissaan KHO 22.12.2000 T 3306, että osallistujien matka- ja majoituskulut olivat edustuskuluina tai verolliseen liiketoimintaan kuulumattomina menoina vähennyskelvottomia. Myös tuoreen ratkaisun KHO 2013:65:n mukaan osallistujien majoitus­kulut katsottiin edustuskuluiksi. Jälkimmäisen päätöksen perusteluissa tosin todetaan, että kauppiaspäivien iltaohjelma sekä seuraavan päivän ohjelma olivat edustustilaisuuksia ja tähän viitaten majoituskustannukset katsottiin edustusmenoiksi. Siten on mahdollista, että majoituskulut olisivat olleet ainakin osittain vähennyskelpoisia, jos seuraavana päivänä kauppiaspäivillä olisi ollut myös liiketoimintaan liittyvää vähennyskelpoista ohjelmaa.  Myös Verohallinnon antama ohje tukee tätä tulkintaa. 

Arvonlisäveron ei ole tarkoitus jäädä rasittamaan liike­toimintaa harjoittavien yritysten toimintaa. Tästä syystä Verohallinnon selkeä kannanotto markkinointitilaisuuksiin osallistuvien henkilöiden matka- ja yöpymiskuluihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyskelpoisuudesta on verovelvollisille tervetullut. 

Uudistusten merkitys

Vaikka eduskunta hyväksyi hallituksen esityksen edustusmenojen palauttamisesta osittain vähennyskelpoiseksi, on sen merkitys verovelvollisille henkisellä tasolla suurempi kuin taloudellisena kysymyksenä.

Jos kulu luokitellaan edustuskuluksi, se on osakeyhtiölle käytännössä 44 % kalliimpi kuin täysin vähennyskelpoinen markkinointi- tai muu kulu vuonna 2014, jolloin edustuskulut ovat täysin vähennyskelvottomia sekä tuloverotuksessa että arvonlisäverotuksessa. Jos puolet edustusmenoista on jälleen vähennyskelpoista tuloverotuksessa vuodesta 2015 ­lähtien, kulu on edelleenkin 31,6 % kalliimpi kuin täysin vähennyskelpoinen kulu. Siten edustuskuluiksi katsottavat menot ovat arvonlisäveron vähennyskelvottomuuden vuoksi suhteellisesti huomattavasti kalliimpia kuin kokonaan vähennys­kelpoiset kulut tuloverotuksessa tehtävästä osittaisesta vähennyksestä huolimatta. 

Arvonlisäverotuksen sekä tuloverotuksen kannalta korkeimman hallinto-oikeuden antamat uudet ratkaisut ovat tervetulleita ja selkeyttävät erityisesti kohderyhmämarkkinoinnin ja edustustilaisuuksien välistä rajanvetoa. Niiden perusteella aiempaa useammat tilaisuudet voidaan tulkita vähennyskelpoisiksi markkinointi- ja muiksi tilaisuuksiksi. Verovelvollisten on kuitenkin syytä kiinnittää huomiota tilaisuuksien dokumentointiin, jotta kulujen vähennysoikeus voidaan tarvittaessa perusteella myöhemminkin. u

(1) Diaarinumero A96/200/2014, annettu 18.8.2014

(2) Diaarinumero A198/200/2013, annettu 22.4.2014