Arvon­lisä­verotus myytäessä tavaraa asennettuna toiseen EU-maahan

Tutustu myös Petri Salomaan toiseen samaa aihetta käsittelevään kirjoitukseen Arvonlisäverotus:  Tavaran myynti asennettuna EU:n ulkopuolelle ja tavaran osto asennettuna.

Tavaran myyntiä asennettuna muihin EU-maihin koskee arvonlisäverotuksessa oma myyntimaasäännöksensä. Lisäksi sovellettavaksi voivat tulla muun muassa kiinteää toimipaikkaa ja käännettyä verovelvollisuutta – tietyissä tilanteissa myös rakentamispalvelujen käännettyä verovelvollisuutta – koskevat säännökset. Alihankkijoiden käytöstä puolestaan voi seurata lukuisia arvonlisäverotusta koskevia lisäkysymyksiä. Tätä monista osatekijöistä koostuvaa kokonaisuutta tarkastellaan seuraavassa suomalaisen myyjän näkökulmasta.

Erityinen myyntimaasääntö, käännetty verovelvollisuus ja kiinteä toimipaikka

Asennettuna toiseen EU-jäsenvaltioon myytäviä tavaroita koskee erillinen myyntimaasääntö – Suomessa arvonlisäverolain (AVL) 63 §:n 3 momentti –, jonka mukaan asennettuna myytävän tavaran myyntimaa on se EU-maa, jossa asennus- tai kokoamistyö suoritetaan. Tällaisen myynnin arvonlisäverotus tapahtuu kokonaisuudessaan asennusmaassa, eli myyntiä ei käsitellä miltään osin tavaran yhteisömyyntinä. Säännöstä sovelletaan sekä myynteihin toisille elinkeinonharjoittajille että myynteihin kuluttajille ja muille ei-elinkeinonharjoittajille.

Tavaran myynti asennettuna on kyseessä, kun

• tavaran myyjä vastaa tavaran asennuksesta tai kokoonpanosta
• myyjä veloittaa ostajaa tavaran lisäksi asennustyöstä
• myyjä suorittaa työn itse tai käyttää alihankkijaa
• omistusoikeus myytävään tavaraan siirtyy ostajalle (yleensä) vasta asennustyön jälkeen.

Asennettuna myytävän tavaran määritelmästä ei ole olemassa EU-tasoisia yksityiskohtaisia säännöksiä, joten käytännön tulkinnat vaihtelevat jäsenvaltioittain. Eräissä EU-maissa on esimerkiksi sovellettu prosenttirajoja, jolloin asennustyön osuus myynnin kokonaisarvosta on määrittelyssä ratkaisevana tekijänä. Aivan vähäinen asennustyö, esimerkiksi laitteen liittäminen sähköverkkoon, ei kuitenkaan yleensä vaikuta verokäsittelyyn, eli tavaraa ei tällaisen vähäisen asennustyön vuoksi katsota myydyksi asennettuna. Pelkkää IT-asennustyötä ei myöskään yleensä pidetä tässä yhteydessä tarkoitettuna asentamisena, vaan tällainen asennustyö arvonlisäverotetaan tilanteesta riippuen joko tavaramyynnin liitännäisenä tai erillisenä palvelumyyntinä. Toisinaan tavaran myynti asennettuna saatetaan myös katsoa asennusmaassa käännetyn verovelvollisuuden alaiseksi rakentamispalvelun myynniksi. Tätä kysymystä käsitellään tilisanomat.fin jatkojutussa.

Tavaran asennusmyynnin arvonlisäverokäsittely määritellään siis EU-tilanteissa asennusmaan säännösten ja käytännön tulkintojen mukaan. Tämä tarkoittaa sitä, että suomalainen myyjä on myynnistä arvonlisäverovelvollinen asennusmaassa, jos käännetty verovelvollisuus ei sovellu kyseisessä EU-maassa lainkaan tavaran asennusmyynteihin tai jos sen sovelta-misedellytykset eivät kyseessä olevan myynnin osalta täyty. Käytännössä lähes kaikki EU-valtiot muutamaa poikkeusta lukuun ottamatta soveltavat käännettyä verovelvollisuutta tavaran myyntiin asennettuna. Huomioon on kuitenkin otettava myös maakohtaiset soveltamisedellytykset. Ostajan on joka tapauksessa oltava rekisteröitynä alv-velvolliseksi kyseessä olevassa maassa, minkä lisäksi osassa jäsenvaltioita edellytetään, että ostajalla on oltava kotipaikka tai kiinteä toimipaikka asennusvaltiossa.

Alv-käsittelyn määrittämiseksi ja riskien välttämiseksi on tärkeää pyrkiä arvioimaan jo ennakkoon ja myös sopimaan asiakkaan kanssa, mitä asiakkaalle ollaan myymässä.

Tavaran asennettuna myyntiin liittyvä pitempikestoinen asennustyömaa voi synnyttää suomalaiselle myyjälle arvon­lisäverotuksellisen kiinteän toimipaikan asennusvaltiossa. Kiinteä toimipaikka puolestaan aiheuttaa normaalisti velvollisuuden rekisteröityä alv-velvolliseksi ja suorittaa myynnistä
kyseisen maan arvonlisävero eli käännetty verovelvollisuus ei tällöin sovellu. Arvonlisäverotuksen kiinteä toimipaikka määritellään arvonlisäverodirektiivin täytäntöönpanoasetuksessa, jonka (53 artiklan) mukaan kiinteällä toimipaikalla tulee olla riittävä pysyvyysaste sekä henkilöstö- ja teknisten resurssien osalta soveltuva rakenne, jonka avulla se pystyy toteuttamaan tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen. Kiinteän toimipaikan määritelmä perustuu siis EU-säännöksiin, mutta käytännössä määritelmä kuitenkin vaihtelee usein merkittävästi EU-valtioiden välillä. Tulkintaerot ovat merkittäviä erityisesti asennustyömaiden osalta, sillä osassa EU-maita asennustyömaa ei kestosta riippumatta välttämättä synnytä kiinteää toi­mipaikkaa lainkaan, toisaalta esimerkiksi Suomessa kiinteän toimipaikan katsotaan syntyvän asennustyömaan kestäessä yli yhdeksän kuukautta.

Edellä mainitun säännösten yleistasoisuuden takia alv-käsittelyyn liittyy käytännössä usein tulkinnallisuutta esimerkiksi silloin, jos tavaramyyntiin sisältyy luonteeltaan, määrältään tai arvoltaan suhteellisen vähäistä asennustyötä tai jos kiinteän toimipaikan syntyminen on epäselvää. Varmuuden saaminen esimerkiksi ennakkoratkaisun avulla tai muuten asennusmaan paikallisilta (vero)viranomaisilta ei yleensä ole mahdollista erityisesti aikataulusyistä. Tämän vuoksi alv-käsittelyn määrittämiseksi ja riskien välttämiseksi on tärkeää pyrkiä arvioimaan jo ennakkoon – ideaalisti jo ennen tarjouksen tekemistä – ja myös sopimaan asiakkaan kanssa, mitä asiakkaalle ollaan myymässä: vain tavaraa, tavaraa asennettuna vai vain asennus- tai muuta palvelua. Kaupan osapuolten olisi myös tärkeää noudattaa sovittua tulkintaa ja sitä vastaavaa menettelyä johdonmukaisesti muun muassa kauppaa koskevissa sopimuksissa, laskuilla ja alv-ilmoittamisessa.

Tavaran asennettuna myyntiin liittyvät ostot alihankkijoilta

Tavaran asennettuna myynnin alv-seuraamuksiin vaikuttavat usein olennaisesti kyseessä olevan myyntitilanteen tarkat yksityiskohdat. Erityisesti mahdollinen alihankkijoiden käyttö eli alihankkijoilta myyntiin liittyen tehtävät tavara- ja palveluostot voivat vaikuttaa myös suomalaisen myyjän omaan arvonlisäverotukseen. Alihankkijoiden myyntien eli alihankkijoilta tehtävien ostojen alv-käsittely on määriteltävä tapauskohtaisesti erikseen, ja näiden ostojen hallinnointi on usein arvonlisäverotuksellisesti haastavampaa kuin myyjän oman myynnin käsittelyn määrittäminen.

Seuraavassa käsitellään lyhyesti eräitä alihankintatilanteita.

Jos alihankkijalta ostetaan asennuspalvelua tai muuta irtaimeen kohdistuvaa palvelua, sovelletaan myyntiin palvelujen myynnin yleissääntöä (Suomessa AVL 65 §). Jos suomalaisella myyjällä ei ole edellä mainittua kiinteää toimipaikkaa asennusmaassa tai alihankkijan palvelua ei katsota luovutetuksi myyjän kiinteään toimipaikkaan asennusmaassa vaan myyjälle Suomeen, suomalaiset alihankkijat veloittavat palvelumyyntinsä Suomen arvonlisäverolla ja ulkomaiset alihankkijat käännetyn verovelvollisuuden soveltamisedellytysten täyttyessä ilman arvonlisäveroa viitaten käännettyyn verovelvollisuuteen ja suomalaisen myyjän Suomen alv-tunnisteeseen, jolloin suomalainen myyjä raportoi palveluoston ja sen arvonlisäveron (ja vastaavan vähennyksen) Suomessa. Kyseessä on tällöin alihankkijasta ja sen alv-rekisteröinneistä riippuen suomalaisen myyjän kotimaan osto, niin sanottu yhteisöpalvelun osto, tai käännetyn verovelvollisuuden alainen osto EU:n ulkopuolelta.

Jos suomalaiselle myyjälle sen sijaan syntyy (tai on) kiinteä toimipaikka asennusmaassa, on määritettävä, miltä osin kyseisen toimipaikan katsotaan vastaanottavan alihankintana ostetut yleissäännön alaiset palvelut ja miltä osin vastaanottaja on ”pääkonttori” Suomessa. Jos palvelu katsotaan luovutetuksi suomalaisen myyjän kiinteään toimipaikkaan asennusmaassa ja kyseessä olevalla alihankkijalla ei ole asennusmaassa kotipaikkaa tai myyntiin osallistuvaa kiinteää toimipaikkaa, alihankkija veloittaa palvelumyynnin yleensä ilman arvonlisäveroa viitaten käännettyyn verovelvollisuuteen ja suomalaisen myyjän asennusmaan alv-tunnisteeseen. Suomalainen myyjä raportoi tällöin palveluoston ja sen arvonlisäveron (ja vastaavan vähennyksen) asennusmaassa.

Jos alihankkija sen sijaan myy kiinteään omaisuuteen eli esimerkiksi rakennukseen tai rakennelmaan tai maaperään tai asennusmaassa kiinteäksi omaisuudeksi katsottavaan koneeseen tai laitteeseen liittyvää palvelua, myyntimaa on kyseisen kiinteän omaisuuden sijaintivaltio (Suomessa AVL 67 §). Tällöin joko alihankkijan tai suomalaisen myyjän olisi oltava alv-rekisterissä kyseisessä maassa.

Alihankkija voi yleensä välttyä paikalliselta rekisteröintivelvoitteelta, jos suomalainen myyjä on alv-rekisteröitynyt palvelun myyntivaltiossa, koska käännetty verovelvollisuus soveltuu tällöin useimmissa EU-maissa. Osassa valtioita edellytetään kuitenkin, että palvelun ostajalla eli suomalaisella myyjällä tulisi olla maassa kiinteä toimipaikka. Jos alihankkijalta palvelun ostava suomalainen myyjä ei sen sijaan ole alv-rekisteröitynyt palvelun kohteena olevan kiinteän omaisuuden sijaintivaltiossa tai kyseinen valtio ei sovella käännettyä verovelvollisuutta, alihankkijan tulisi alv-rekisteröityä siellä ja veloittaa palvelunsa paikallisella verolla.

Alihankkija voi usein välttyä ulkomaan alv-velvoitteilta, jos alihankkijan asiakas eli suomalainen myyjä on alv-rekisteröitynyt toimi­tusmaassa.

Jos alihankkija puolestaan myy suomalaiselle myyjälle Suomesta tai jostain kolmannesta EU-maasta asennusmaahan toimitettavaa tavaraa asennettuna eli alihankkija vastaa tavaran asennuksesta, myyntimaa on tältä osin asennuksen suoritusmaa. Tällöin on edellä kuvatulla tavalla selvitettävä, soveltuuko alihankkijan myyntiin asennusmaassa käännetty verovelvollisuus. Jos käännetty verovelvollisuus ei sovellu kyseisessä maassa lainkaan tavaran asennusmyynteihin tai jos alihankkijalle syntyy asennusmaassa kiinteä toimipaikka tai jos suomalainen myyjä ei ole asennusmaassa alv-rekisteröitynyt, alihankkijan tulisi alv-rekisteröityä ja veloittaa myyntinsä asennusmaan arvonlisäverolla.

Jos alihankkija myy suomalaiselle myyjälle tavaraa ilman asennusta, sovelletaan normaaleja tavarakaupan säännöksiä. Myynti voi tällöin tilanteesta ja toimitusehdoista riippuen olla esimerkiksi yhteisömyyntiä Suomesta tai jostain kolmannesta EU-maasta asennusmaahan, kotimaan myyntiä Suomessa, asennusmaassa tai jossain kolmannessa EU-maassa tai tavaran vientimyyntiä EU:n ulkopuolelta asennusmaahan. Alihankkijan myynnin ja tavaran ostajan eli suomalaisen myyjän oston alv-käsittely eroaa tällöin merkittävästi kulloinkin kyseessä olevan kauppatilanteen mukaan.
Mikäli tavaran asennusmyyntiin toiseen EU-valtioon liittyy edellä mainittuja suomalaisen myyjän tavarahankintoja (toimituksia) suoraan asennusvaltioon, myyjälle voi syntyä alv-velvoitteita asennusvaltiossa, vaikka myyjälle ei syntyisikään siellä kiinteää toimipaikkaa ja vaikka käännetty verovelvollisuus soveltuisikin myyjän omaan tavaran myyntiin asennettuna. Käytännössä tavaran asennettuna myynteihin liittyvät alv-rekisteröitymisvelvoitteet aiheutuvatkin usein nimenomaan tällaisista ostoista, eivät suoraan omasta myynnistä.

Suomalaisen myyjän tavarahankinnat muista EU-valtioista suoraan asennusvaltioon katsotaan yleensä yhteisöhankinnoiksi asennusvaltiossa eli tavaran kuljetuksen määränpäävaltiossa. Seurauksena on tällöin lähtökohtaisesti suomalaisen myyjän paikallinen alv-rekisteröinti- ja ilmoitusvelvollisuus. Vaikutukset myyjän oman myynnin alv-käsittelyyn vaihtelevat maittain ja tilannekohtaisesti.

Paikallinen alv-rekisteröinti ei kuitenkaan välttämättä estä käännetyn verovelvollisuuden soveltumista suomalaisen myyjän omaan myyntiin (tavaran myyntiin asennettuna). Myyjän tavarahankintoihin (toimituksiin) EU:n ulkopuolelta suoraan asennusvaltioon puolestaan liittyy yleensä maahantuonnin veron maksuvelvollisuus tuonti- eli asennusmaassa. Jos suomalainen myyjä toimii maahantuojana asennusmaassa, seurauksena voi tilanteesta ja kyseessä olevasta maasta riippuen käytännössä olla alv-rekisteröintivelvollisuus tai maahantuonnin veron osalta alv-kustannus. Paikalliset tavaraostot taas ovat pääsääntöisesti arvonlisäverollisia eli sisältävät kyseisen maan veron. Pelkästään tällaisen oston takia suomalaiselle myyjälle ei yleensä synny omia rekisteröintivelvoitteita, mutta kuten kaikkien muidenkin paikallista veroa sisältävien ostojen osalta, tällöin on tärkeää arvioida ostojen arvonlisäveron takaisinsaantimahdollisuuksia ja -tapoja.

Edellä mainittujen suoraan asennusmaahan kolmansista EU-maista tehtyjen tavarahankintojen osalta on lisäksi huomattava niin sanotun turvaverkkosäännöksen perusteella Suomessa ilmoitetun yhteisöhankinnan arvonlisäveron vähennyskelvottomuus. Yhteisöhankinta on siis pääsäännön mukaan suoritettu maassa, jossa kuljetus ostajalle päättyy. Toissijaisesti yhteisöhankinta katsotaan turvaverkkosäännöksen (Suomessa AVL 63 g §) mukaan suoritetuksi EU-maassa, jossa annettua alv-tunnistetta ostaja käyttää. Jos suomalainen myyjä siis edellä mainituissa tilanteissa ei ole alv-rekisteröitynyt asennusmaassa ja käyttää muista EU-maista suoraan asennusmaahan tekemissään tavaraostoissa Suomen alv-tunnistetta, nämä yhteisöhankinnat on turvaverkkosäännöksen mukaan toissijaisesti suoritettu Suomessa, vaikka tavarat toimitetaankin suoraan asennusmaahan, ei Suomeen. Käytännössä yhtiöt soveltavat – tietoisesti tai tiedostamatta – turvaverkkosääntöä varsin usein, varsinkin, jos kyseessä ovat satunnaiset yhteisöhankinnat muissa EU-valtioissa. Korkeimman hallinto-oikeuden (KHO 2023:30) vahvistaman tulkinnan mukaan tällaisen turvaverkkosäännön perusteella Suomessa ilmoitetun yhteisöhankinnan arvonlisävero ei kuitenkaan ole vähennyskelpoinen eli vero jää ostajalle kuluksi.

Myös alihankkijoiden tulee luonnollisesti omalta osaltaan huomioida edellä käsitellyt asiat. Jos suomalainen yhtiö toimii alihankkijana toiselle suomalaiselle yhtiölle, alihankkijalle voi syntyä alv-velvoitteita muualla kuin Suomessa silloin, kun alihankkijan myynnin myyntimaa on edellä lyhyesti kuvattujen myyntimaasäännösten perusteella muu kuin Suomi. Tällaisia tilanteita voi syntyä erityisesti, kun alihankkija myy suomalaiselle myyjälle tavaraa asennettuna toiseen EU-maahan tai suorittaa toisessa EU-maassa sijaitsevaan kiinteään omaisuuteen liittyviä palveluja tai jos alihankkijalle itselleen syntyy kiinteä toimipaikka toisessa EU-valtiossa. Arvonlisävero­velvoitteita voi liittyä myös alihankkijan ulkomailla tekemiin tavaramyynteihin tai -ostoihin. Alihankkija voi kuitenkin usein välttyä ulkomaan alv-velvoitteilta, jos alihankkijan asiakas eli suomalainen myyjä on alv-rekisteröitynyt toimi­tusmaassa. Vastaavia kysymyksiä ja mahdollisia ulkomaan alv-velvoitteita voi luonnollisesti aiheutua myös, jos suomalainen yhtiö toimii ulkomaisen yhtiön alihankkijana muualla kuin Suomessa.

Tutustu myös Petri Salomaan toiseen samaa aihetta käsittelevään kirjoitukseen Arvonlisäverotus:  Tavaran myynti asennettuna EU:n ulkopuolelle ja tavaran osto asennettuna.