Yrityksen kestävyys­raportoinnin varmen­taminen ja odotus­kuilu

Tausta

Tähän saakka kestävyysraportoinnin merkittävänä ongelmana on ollut epäyhtenäisten kestävyysraportointitapojen hyödyntäminen EU-alueella. Vuosikymmenten ajan on ollut paine laajentaa yrityksen toiminnan vaikutusten arviointia sijoittajakeskeisestä taloudellisten tietojen raportoinnista (tilinpäätös) kohti yrityksen laajempia sidosryhmiä (ympäristö- ja yhteiskuntavastuu).

Uusi kestävyysraportointidirektiivi (2022/2464) vastaa tähän paineeseen, ja se tuli voimaan tammikuussa 2023. Sen tavoitteena on varmistaa, että rahoitusmarkkinat saavat suurten yritysten sekä listattujen pk-yritysten ympäristöä, yhteiskuntaa ja hallintoa koskevat luotettavat ja vertailukelpoiset tiedot. Soveltamisalaan kuuluville yrityksille asetetaan kaksi keskeistä velvollisuutta:

1) yritysten on toimintakertomuksensa erillisessä osiossa (”kestävyysraportti”) raportoitava määrätyistä kestävyysasioista asetettujen eurooppalaisten standardien mukaisesti ja

2) yritysten kestävyysraportointi on varmennettava tilintarkastajan tai muun akkreditoidun varmentajan toimesta.

Kestävyystietojen julkistamiseen liittyy aina viherpesun vaara.  Mikäli raportoitavista tiedoista ei riittävän yksiselitteisesti määrättäisi, yritykset voisivat valita itselleen edullisten tietojen julkaisemisen sidosryhmien vakuuttamiseksi. Kestävyysraportoinnin luotettavuuden varmentaminen puolestaan on keskeistä nimenomaan sijoittajien ja muiden sidosryhmien vertailukelpoisten tietojen saamisen näkökulmasta. Lisäksi EU:ssa on valmisteilla yritysvastuudirektiivi (Corporate Sustainability Due Diligence, CSDD-direktiiviehdotus), joka voi merkittävästi vaikuttaa kestävyyden edistämisen käytäntöihin yrityksissä.

Tarkastajan rooli muutosten kourissa

Tilintarkastusala on ollut useiden muutosten kohteena viimeisten reilun 15 vuoden aikana: Tilintarkastajina voivat nykyään toimia vain auktorisoidut tilintarkastajat, kansainvälisten standardien merkitys on kasvanut ja pienimmät yhtiöt on vapautettu tilintarkastusvelvollisuudesta. Nyt tilintarkastajan työnkuva on jälleen yhtenäisten kestävyysraportointivaatimusten ja niiden varmentamisen myötä monipuolistumassa. Asiaa koskeva hallituksen esitys (HE 20/2023) on parhaillaan eduskunnan käsittelyssä.

Kestävyysraportointivaatimukset eivät tule koskemaan ainoastaan suurimpia yrityksiä. Raportointivelvollisuus on asetettu arvopaperimarkkinalain (746/2012) 2:5:n tarkoittamalla säännellyllä markkinalla kaupankäynnin kohteena oleville suuryrityksille ja pk-yrityksille (pl. mikroyritykset). Tällaisten pk-yritysten raportointivelvollisuudella varmistetaan, että finanssialan toimijat voivat täyttää kestävyystietojen antamista koskevat velvollisuutensa ja voivat sisällyttää sijoitusportfolioihinsa myös pieniä, varmennetusti kestävyysvelvoitteensa asianmukaisesti hoitaneita yrityksiä. Kestävyysraportointidirektiiviä aletaan soveltaa portaittain neljässä vaiheessa vuosina 2025–2029.

Hallituksen esityksen (HE 20/2023) piiriin kuuluvia osakeyhtiöitä ja osuuskuntia on noin 1300. Vaikka kestävyysraportointidirektiivin vaatimukset eivät koskekaan listattuja mikroyrityksiä tai listaamattomia pk-yrityksiä, kestävyysvaatimukset tulevat arvo- ja toimitusketjuihin kohdistettavien vaatimusten kautta vaikuttamaan lisäksi näihin yrityksiin, sillä raportointivelvollisten yritysten tulee tuntea toimitusketjujensa kestävyysseikkoja.

KRT-tarkastaja

Suomessa tilintarkastajille on tulossa uuden kestävyysraportoinnin erikoistumistutkinnon myötä keskeinen rooli yritysten kestävyysraportoinnin oikeellisuuden varmentajana. Kestävyysraportoinnin erikoistumistutkinnon suorittanut voi käyttää ammattinimikettä kestävyysraportointitarkastaja ja siihen viittaavaa lyhennettä KRT. Kestävyysraportointitarkastajalla tarkoitetaan HT-tilintarkastajaa, joka on hyväksytty suorittamaan myös kestävyysraportointivarmennusta, ja kestävyystarkastusyhteisöllä tilintarkastusyhteisöä, jonka palveluksessa oleva kestävyysraportointitarkastaja suorittaa tilintarkastusyhteisön saaman toimeksiannon kestävyysraportointivarmennuksesta ja joka on myös tähän toimintaan rekisteröity tilintarkastusyhteisönä. Jos kestävyysraportointitarkastajana toimii sama henkilö kuin tilintarkastajana, varmennuskertomus voidaan sisällyttää tilintarkastuskertomukseen sen erillisenä osana. Sama koskee tilannetta, jossa tilintarkastusyhteisö suorittaa myös kestävyysraportoinnin varmennuksen. Yrityksellä olisi edellytysten täyttyessä mahdollisuus valita kestävyysraportoinnin varmentajaksi myös Euroopan talousalueeseen kuuluvassa muussa valtiossa rekisteröity kestävyysvarmennuslaitos.

Jotta lakisääteinen tilintarkastaja voidaan hyväksyä suorittamaan myös kestävyysraportoinnin varmentamista, ammatillisen tutkinnon on taattava riittävät teoreettiset tiedot kestävyysraportoinnin varmentamisen kannalta merkityksellisistä aihepiireistä sekä kyky soveltaa tietoja käytännössä. TEM-asetukseen tilintarkastajan hyväksymisedellytyksistä (1442/2015) esitetään lisättäväksi säännös, jossa määrätään kestävyysraportointitarkastajan hyväksymisen edellytykseksi vähintään 10 opintopisteen (kuuden opintoviikon) korkeakouluopinnot kestävyysseikoista.

HE 20/2023:n siirtymäsäännöksen mukaan nykyisille tilintarkastajille annetaan kuitenkin mahdollisuus hankkia jatkuvan koulutuksen avulla riittävät tiedot kestävyysraportoinnista ja sen varmentamisesta. Kestävyysraportointitarkastajaksi hyväksyminen edellyttäisi lisäksi vähintään kahdeksan kuukauden käytännön kokemusta kestävyysraportoinnin tai konsernikestävyysraportoinnin varmentamispalveluista tai muista kestävyysseikkoja koskevista palveluista.

Kestävyystiedot osaksi toimintakertomusta

Kestävyystiedot on raportoitava osana toimintakertomusta. Toimintakertomus on tilinpäätöksestä erillinen asiakirja, joka liitetään tilinpäätökseen.  Toimintakertomuksella on keskeinen merkitys yrityksen sidosryhmille. Kestävyysraportointivarmennuksen kohteena ovat ne toimintakertomukseen sisältyvät tiedot, jotka yhteisö on esittänyt kestävyysraporttinaan.

Kestävyysraportoinnin sisältö ja kahdensuuntainen informaatio vaikutuksista

Kestävyysraportin sisältö määräytyy kestävyysraportointidirektiivin nojalla. Siinä on tarkasteltava esimerkiksi seuraavia osa-alueita: kestävyysseikkoja koskevat menettelyt, kestävyysseikkoihin liittyvät riskit, tiedot hallituksesta ja toimitusjohtajasta sekä tiedot arvo- ja toimitusketjuista (arvoketju, liikesuhteet). Pk-yritykset voivat kuitenkin esittää kestävyysraporttinsa lyhennettynä.

Kestävyysraportissa on oltava kahdensuuntainen informaatio vaikutuksista, minkä tarkoituksena on varmistaa, että yrityksen sidosryhmät saavat kaikki olennaiset kestävyystiedot. Kestävyysraporttiin on sisällytettävä tiedot, jotka ovat tarpeen, jotta voidaan ymmärtää yhtäältä yrityksen vaikutukset kestävyysseikkoihin, sekä toisaalta tiedot, jotka ovat tarpeen sen ymmärtämiseksi, miten kestävyysseikat vaikuttavat yrityksen kehitykseen, tulokseen ja asemaan. Yrityksillä on velvollisuus ottaa molemmat olennaisuusnäkökulmat itsenäisinä huomioon, eli julkistamisvelvollisuuden piirissä ovat 1) tiedot, jotka ovat olennaisia kummastakin näkökulmasta, ja 2) tiedot, jotka ovat olennaisia ainoastaan toisesta näkökulmasta. Juuri kahdensuuntaisen olennaisuuden toteutuminen kestävyysraportoinnissa on keskeistä.

Kestävyysraportoinnin tärkeimmät sidosryhmät

Kestävyysraportointitarkastusta voidaan pitää johdon välineenä omistajien, velkojien ja muiden sidosryhmien luottamuksen saamiseksi. Monet sidosryhmät ovat kiinnostuneita yritystä koskevien tietojen varmentamisesta. Tilintarkastajan keskeisin velvollisuus on vastata osakkeenomistajien ja velkojien tiedontarpeeseen. Kestävyyskysymysten tarkastuksessa puolestaan korostuvat potentiaalisten sijoittajien ja rahoittajien tiedontarpeet.

Pohjimmiltaan kestävyysraportointidirektiivissä on kyse yrityksiä velvoittavan raportointivelvollisuuden luomisesta pakollisten ja ”yhteismitallisten” standardien perusteella – ja näiden pohjalta raportoitujen kestävyystietojen luotettavasta varmentamisesta.

Minkälaisella varmuustasolla varmentaminen suoritetaan?

Kohtuullisen varmuuden periaate on keskeinen lakisääteistä tilintarkastusta ohjaava periaate. ISA 200.5:n mukaan sillä tarkoitetaan korkeaa varmuustasoa, jonka saavuttaakseen tilintarkastajan tulee hankkia riittävä määrä soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä. Kohtuullisen varmuuden saaminen on kuitenkin eri asia kuin täyden varmuuden saaminen. Kohtuullinen varmuustaso on omiaan aiheuttamaan odotuskuilua tilintarkastuskertomusta hyödyntävien ja tilintarkastuksen välille. Kestävyystietojen varmentamisen osalta on päädytty siihen, että ainakin alkuvaiheessa rajoitettu varmuustaso kestävyystietojen tarkastamisessa on riittävä.

Kestävyysraportointitarkastajan on suoritettava toimeksiantonsa siten, että varmennuslausunto esitetään ainakin rajoitetun varmuuden antavana johtopäätöksenä siitä, ettei ole havaittu mitään seikkaa, jonka perusteella voitaisiin päätellä, että raportointi on oleellisesti väärin. Rajoitetussa varmuudessa tilintarkastajan työmäärä on pienempi ja lopputulos esitetään kielteisellä ilmauksella, ettei tilintarkastaja ole havainnut oleellista virheellisyyttä. Kestävyysraportointidirektiivin osalta kohtuullista varmuustasoa ei pidetty mahdollisena, sillä yhtenäisen standardin puuttuminen aiheuttaa erilaisia käsityksiä ja odotuksia varmennuksen suhteen.

Kasvaako odotuskuilu?

Odotuskuilulla tarkoitetaan tilintarkastustietojen käyttäjien odotusten ja tilintarkastajien tosiasiallisen tarkastustyön välistä kuilua – sidosryhmät siis odottavat tilintarkastajalta enemmän kuin mitä tilintarkastajan lakisääteisiin velvollisuuksiin tosiasiallisesti kuuluu. Yhteiskunnassa sidosryhmien odotusten voidaan katsoa jopa kasvavan tulevaisuudessa, mikä saattaa entisestään kasvattaa odotuskuilua. Tämä voi tapahtua juuri sen vuoksi, että kestävyysraportoinnin varmuustaso on lakisääteistä tilintarkastusta alemmalla tasolla. Tilintarkastuskuilu liittyy aina vahvasti sääntelyyn, sillä tilintarkastajan ja kestävyysraportointitarkastajan velvollisuudet määritellään lainsäädännössä. Oikeudellisesta näkökulmasta kyse on siitä, mitä tarkastajan tulee tarkastaa (kohde) ja miten tarkastajan tulee tarkastus suorittaa (tarkastustoimenpiteet). Esimerkiksi yritysten konkurssien yhteydessä sidosryhmät nostavat usein esiin kysymyksen, miksi tilintarkastaja ei varoittanut toiminnan jatkuvuuden ongelmista tai havainnut yhtiössä tehtyjä väärinkäytöksiä. Tällöin kyse on intressitahojen yleisistä uskomuksista liittyen tilintarkastajan velvollisuuksien laajuuteen ja aukottomuuteen.

Kestävyysraportointidirektiivi liittyy olennaisesti EU:n vihreän siirtymän periaateohjelmaan, ja edellä kuvatusti direktiivin tavoitteissa on vahvasti nostettu esiin sidosryhmien tiedontarve. Tämä eittämättä lisää varmennuskertomusten hyödyntäjien odotuksia kestävyysraportoinnin varmentamista kohtaan. Kestävyysraportoinnin tarkastus ei ole sisällöllisesti yhtä yksiselitteinen kuin tilinpäätöksen tarkastaminen, mutta toisaalta rajoitetun varmuuden tarkastus ei edellytäkään yhtä seikkaperäisiä tarkastustoimia.

Kestävyystietojen varmentaminen tulevaisuudessa

Sidosryhmät eivät siis välttämättä tunnista lakisääteisen tilintarkastuksen ja kestävyysraportoinnin varmentamisen varmuustasojen eroa, mikä on omiaan entisestään lisäämään odotuskuilua tarkastajien tosiasiallisesti suorittaman työn ja sidosryhmien odotusten välillä. Kestävyysraportointivarmennuksen osalta on syytä varautua odotuskuilun kasvamiseen, sillä sidosryhmien kysyntä kestävyystiedoille on suurta, mutta kestävyysraportointitarkastajat antavat varmennuskertomuksen rajoitetun varmuuden periaatteen mukaisesti.

EU:n kestävyysraportointidirektiivi edellyttää lukuisia muutoksia Suomen lainsäädäntöön. Asiaa koskeva hallituksen esitys (HE 20/2023) on parhaillaan eduskunnan käsittelyssä ja lakien on tarkoitus tulla voimaan 31.12.2023.

Sääntelymuutosten yhteydessä on arvioitava, mitä yhteiskunta (sidosryhmät) voi kohtuudella tilintarkastajalta odottaa, ja onko malli kustannustehokkaasti toteutettavissa. Mikäli kestävyystiedot on tulevaisuudessa aidosti tarkoitus saattaa taloudellisten tietojen tarkastuksen kanssa merkitykseltään samaan kategoriaan, saattaa olla syytä tavoitella kestävyystietojen varmennuksessa lakisääteisen tilintarkastuksen tavoin kohtuullista varmuustasoa, jossa siinäkin olennaisuusperiaatteella on tarkastusta vahvasti ohjaava vaikutus. Ennen päätöksentekoa asiaa on tarkkaan arvioitava yrityksille aiheutuvien kustannusten näkökulmasta, sillä siirtyminen kohtuulliseen varmuustasoon lisäisi kestävyysraportoinnin varmennuksen yrityksille aiheuttamia kustannuksia.