Työn doku­mentoiminen on osa tilin­tarkastusta

Tilintarkastukseen kuuluu hallinnon, kirjanpidon ja tilinpäätöksen (myöh. ”tilinpäätös”) tarkastaminen. Varsinaiset tarkastustoimenpiteet eivät kuitenkaan ole koko tilintarkastus, vaan siihen kuuluu myös muita tehtäviä ja vaiheita. Tällaisia ovat muun muassa asiakashyväksyntään ja toimeksiantosuhteen jatkamiseen liittyvät arviot ja tehtävät, kommunikoimiseen liittyvät asiat sekä kaiken tämän riittävä dokumentoiminen.

Tilintarkastus onkin yksi niistä ammateista, joissa voidaan ajatella olevan ns. substanssipuoli ja byrokratiapuoli. Myös esimerkiksi lääkäri ja opettaja joutuvat potilaiden hoitamisen tai opetustyön lisäksi käsitykseni mukaan laatimaan erilaisia raportteja ja täyttämään lomakkeita, jotka eivät edistä potilaan paranemista tai oppilaan oppimista. Byrokratiapuolikin kuuluu kuitenkin heidän ammattiinsa.

Sama pätee tilintarkastukseen. Siinä päätavoitteena on hankkia kohtuullinen eli korkea varmuus tilinpäätöksen oikeellisuudesta tekemällä erilaisia tarkastustoimenpiteitä, kuten dokumenttien tutkiminen tai tiedustelut. Kuitenkin myös tarkastuksen huolellinen dokumentoiminen kuuluu tilintarkastajan ammattiin.

Miksi tilintarkastus dokumentoidaan?

Tilintarkastajat käyttävät usein lausetta ”mitä ei ole dokumentoitu, sitä ei ole tehty”. Dokumentaatio todentaa tehdyn työn. Huolellisesta ja riittävästä dokumentoimisesta on monia käytännön hyötyjä, kuten että se

• auttaa tarkastuksen suunnittelussa ja suorittamisessa

• auttaa tilintarkastajaa valvomaan ja ohjaamaan tilintarkastustiiminsä työtä

• helpottaa hankitun evidenssin ja tehtyjen johtopäätösten tehokasta läpikäyntiä ja arviointia ennen kertomuksen antamista

• auttaa parantamaan tarkastuksen laatua

• pitää tallessa asioita, mikä helpottaa asiakaskommunikaatiota, kyseiseen asiaan palaamista myöhemmässä vaiheessa tarkastusta ja myös seuraavien tilikausien tarkastuksen suunnittelua, sekä

• mahdollistaa jälkikäteen suoritettavan laadunvalvonnan (sisäisen ja ulkoisen).

Dokumentoiminen kuuluu hyvän tilintarkastustavan mukaiseen toimintaan, jonka laatua pitää tarvittaessa pystyä arvioimaan jälkikäteen. Tilintarkastuksen laatua voivat tulla arvioimaan niin tilintarkastusyhteisön sisäiset laadunvalvojat kuin PRH:n laaduntarkastajatkin, ja arviointi tapahtuu pitkälti dokumentaation pohjalta. Suulliset selvitykset eivät jälkikäteisarvioinnissa riitä, mutta niitä voidaan käyttää selittämään tai selventämään dokumentaatioon sisältyvää tietoa.

DOKUMENTOIMINEN KUULUU HYVÄN TILINTARKASTUSTAVAN MUKAISEEN TOIMINTAAN, JONKA LAATUA PITÄÄ TARVITTAESSA PYSTYÄ ARVIOIMAAN JÄLKIKÄTEEN.

On myös mahdollista, että dokumentaatio ja siitä ilmenevän tilintarkastuksen laatu ja riittävyys tulevat tarkastelun kohteeksi tilintarkastuslautakunnan tutkintatapauksissa tai esimerkiksi vahingonkorvausoikeudenkäynneissä tuomioistuimessa.

Tilintarkastuksen ISA-standardit ohjeistavat tarkastustoimenpiteissä tarkastuksen eri vaiheissa sekä dokumentoimisessa. Yleiset dokumentoimiseen liittyvät vaatimukset löytyvät ISA 230 Tilintarkastusdokumentaatio -standardista. Lisäksi muissa standardeissa on kuhunkin tarkastuksen osa-alueeseen liittyviä erityisiä dokumentointivaatimuksia.

Miten tilintarkastus dokumentoidaan?

Dokumentointitapaan vaikuttavat muun muassa asiakkaan toiminnan monimutkaisuus ja koko, tarkastustiimin koko ja tilintarkastusyhteisön sisäiset säännöt sekä asiakkaan taloushallinnon ja tilintarkastuksen digitalisaation taso. Tilintarkastus pitää kuitenkin aina dokumentoida huolellisesti.

Dokumentaatio on standardien mukaan riittävää silloin, kun toinen kokenut tilintarkastaja, joka ei ole ollut aikaisemmin tekemisissä kyseisen tilintarkastuksen kanssa, saa käsityksen

• suoritettujen tarkastustoimenpiteiden luonteesta, ajoituksesta ja laajuudesta

• tarkastustoimenpiteiden tuloksista ja hankitusta evidenssistä

• esiin tulleista merkittävistä seikoista, niitä koskevista johtopäätöksistä sekä

• merkittävistä ammatilliseen harkintaan perustuvista ratkaisuista.

Dokumentaatio voi olla paperilla tai sähköisellä tietovälineellä. Sähköiset tilintarkastuksen työkalut vaihtelevat rasti ruutuun -tyyppisistä muistilistoista kaikenkattaviin kansainvälisesti kehitettyihin tarkastusohjelmistoihin. Excelin käyttö dokumentoinnissa on yleistä, ja myös Suomen Tilintarkastajat ry:n laatimat tilintarkastuksen STanssi-työkirjat ovat Excel-pohjaisia.

Tilintarkastuksen laatu ei riipu siitä, missä muodossa tai millä työkalulla dokumentointi tehdään, mutta hyvä työkalu tukee sekä tarkastustoimenpiteissä että työn dokumentoimisessa. Se myös auttaa suuntaamaan tarkastusta olennaisiin asioihin – riskiarviot ja olennaisuus huomioiden. Työkalu on aina kuitenkin vain suuntaa antava – ammattitaito ja harkinta löytyvät tilintarkastajalta itseltään!

TILINTARKASTUKSEN LAATU EI RIIPU SIITÄ, MISSÄ MUODOSSA TAI MILLÄ TYÖKALULLA DOKUMENTOINTI TEHDÄÄN, MUTTA HYVÄ TYÖKALU TUKEE SEKÄ TARKASTUSTOIMENPITEISSÄ ETTÄ TYÖN DOKUMENTOIMISESSA.

Mitä tilintarkastuksesta dokumentoidaan?

Tilintarkastajan pitää dokumentoida käytännössä koko tilintarkastusprosessi asiakashyväksynnästä ja suunnittelusta tilintarkastuskertomuksen antamiseen saakka. Tähän sisältyy myös hankittu evidenssi eli se tieto, johon tilintarkastaja perustaa johtopäätöksensä tilinpäätöksen oikeellisuudesta sekä antamansa tilintarkastuskertomuksen. Dokumentoitava evidenssi on yleensä asiakkaan, tilintarkastajan ja/tai kolmannen osapuolen laatimia laskelmia ja aineistoja, kuten laskuja, sopimuksia tai vahvistuksia.

Dokumentaation pitää osoittaa, että tarkastus ja raportointi ovat tapahtuneet hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Tilintarkastajan käyttämä työkalu tai tarkistuslista ohjaa asiassa, mutta yksityiskohtia dokumentoitavista yksityiskohdista löytyy ISA-standardeista. Tehdyistä tarkastustoimenpiteistä pitää standardien mukaan dokumentoida vähintään

• ominaispiirteet, jotka yksilöivät tarkastetut yksiköt tai seikat, kuten lasku- tai tositenumerot

• kuka työn on tehnyt ja milloin

• kuka työn on läpikäynyt, milloin ja miten laajasti.

Tilintarkastaja ei dokumentoi kaikkia yksityiskohtia tarkastuksesta, vaan niin sanotun tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tietoa. Myöskään kaikkia tarkastuksessa käytettyjä tai läpikäytyjä asiakirjoja ei tarvitse kopioida tai tallentaa sähköisesti mukaan dokumentaatioon, jos niihin pystytään muulla tavoin yksiselitteisesti viittaamaan tai se ei muusta syystä ole tarpeen. Se, millainen dokumentaatio on missäkin tilanteessa tarpeeksi, riippuu muun muassa asiakkaan ominaispiirteistä ja olosuhteista sekä tilintarkastajan riskiarviosta, toimenpiteiden luonteesta ja tehdyistä havainnoista. Dokumentaation riittävyys vaatii aina tilintarkastajan ammatillista harkintaa. Mitä enemmän on jouduttu pohtimaan asioita ja selvittämään epäjohdonmukaisuuksia, sen enemmän pitää dokumentoida perusteluja johtopäätöksille.

Kuten kirjanpidossa, myös tilintarkastuksen dokumentoinnissa tulee toteutua niin kutsuttu audit trail (aukoton kirjausketju). Tilintarkastuksessa se voi tarkoittaa ensinnäkin dokumentaation järjestämistä niin, että työpaperit muodostavat selkeän kokonaisuuden. Osin tässä auttaa käytetty työkalu, mutta tehty työ, hankittu evidenssi ja johtopäätökset on myös hyvä linkittää toistensa kanssa esimerkiksi ristikkäisviittauksilla tai sähköisessä aineistossa hyperlinkeillä. Näin saadaan yhdistettyä se, mitä ja miten tilintarkastaja dokumentaatiossa kertoo tarkastaneensa, siihen evidenssiin, jota hän on näin saanut. Toiseksi dokumentaatiossa pitäisi näkyä niin kutsuttu punainen lanka: tehtyjen toimenpiteiden tulee olla loogisia suunnittelun, olennaisuusmäärityksen ja riskiarvion kanssa, ja toisaalta raportoinnin tulee olla loogista tarkastuksessa tehtyjen havaintojen ja johtopäätösten kanssa.

Milloin tilintarkastus dokumentoidaan?

Tarkastusta on siis hyvä dokumentoida sitä mukaa kuin sitä tehdään. Periaatteessa tarkastuksen voisi tehdä ensin ja laatia dokumentaation vasta lopuksi, mutta tämä ei ole tehokasta. Jälkikäteen laadittu dokumentaatio on todennäköisesti vähemmän täsmällistä kuin työn suorittamisen aikana laadittu, eikä kukaan voi muistaa kaikkia yksityiskohtia jälkikäteen!

Tilintarkastuslain mukaan tilintarkastajan tulee koota tehtävää koskevat merkitykselliset tiedot ja asiakirjat tilintarkastuskansioon. Kansio pitää sulkea 60 vuorokauden kuluessa tilintarkastuskertomuksen allekirjoittamisesta, jona aikana varmistutaan siitä, että kaikki tarvittava dokumentaatio on taltioitu. Tilintarkastustoimeksiantoa koskeva dokumentaatio tulee säilyttää kuusi vuotta.

Myös ISA–standardeissa sanotaan, että dokumentaatio kootaan tilintarkastuskansioon, jonka kokoamista koskevat hallinnolliset toimenpiteet tulee saattaa loppuun oikea–aikaisesti kertomuksen antamisen jälkeen. Hallinnollisia toimenpiteitä ovat muun muassa työpapereiden järjestäminen, ristikkäisviittauksien tekeminen ja sellaisen evidenssin kokoaminen, joka on hankittu ennen kertomuksen antamista. Kaiken sen evidenssin, johon annettu tilintarkastuskertomus perustuu, tulee siis olla hankittu kertomuksen antamiseen mennessä.

Dokumentaatio on salassa pidettävää

Tietosuoja–asetuksen näkökulmasta tilintarkastajat ovat tilintarkastustoimeksiannoissa rekisterinpitäjiä siltä osin kuin tarkastuksen yhteydessä hankitaan henkilötietoja. Tilintarkastaja päättää tällöin siitä, mitä henkilötietoja tilintarkastustoimeksiannossa käsitellään ja miten. Dokumentaatiossa pyritään kuitenkin monesti välttämään henkilötietojen tallentamista.

Tilintarkastajaa koskee tilintarkastuslain mukaan salassapitovelvollisuus, jonka voi rikkoa vain erityistapauksissa. Salassapitovelvollisuus ei koske seikkaa

1) josta tilintarkastajan on ilmoitettava tai lausuttava lain tai Euroopan unionin tilintarkastusasetuksen nojalla

2) jonka ilmaisemiseen se, jonka hyväksi salassapitovelvollisuus on säädetty, antaa suostumuksensa

3) jonka viranomainen, tuomioistuin tai muu henkilö on lain perusteella oikeutettu saamaan tietoonsa tai

4) joka on tullut yleiseen tietoon.

Salassapitovelvollisuus ei myöskään estä tilintarkastajaa toimittamasta toiselle tilintarkastajalle tämän tilintarkastusta varten tarvitsemia tietoja. Tällainen tilanne voisi tulla vastaan tilintarkastajan vaihtuessa.

Tilintarkastaja vastaa myös dokumentaationsa säilyttämisestä tietoturvallisella tavalla. Tilintarkastajan työpapereita ei yleensä näytetä tai jaeta asiakkaalle tai kirjanpitäjälle, mutta estettä tälle ei tilintarkastuslaissa tai standardeissa kuitenkaan ole.

TILINTARKASTAJA VASTAA DOKUMENTAATIONSA SÄILYTTÄMISESTÄ TIETOTURVALLISELLA TAVALLA.