Tilin­tarkastuksen ABC – ymmärrä tilin­tarkastajaasi

Suuri osa tilintarkastus-jargonista tulee kansainvälisistä tilintarkastusalan standardeista, kuten tilintarkastusta käsittelevistä ISA-standardeista. Suuret tilintarkastusyhteisöt ovat kehittäneet standardien pohjalta omat murteensa, jotka ovat monesti finglishiä. Tilintarkastuslaki puhuu tilintarkastajaa, vaikkakin lakimiesmäisellä korostuksella. Lisäksi meillä on oma suomalainen tilintarkastajamurteemme.

Ei siis ihme, jos tilintarkastajaa on välillä vaikea ymmärtää! Keräsin Tilisanomien lukijoiden avuksi tilintarkastaja-aakkoset, jotka toivottavasti auttavat ymmärtämään yrityksessänne vierailevaa tilintarkastajaa.

Varoitus: aakkoset eivät huomioi kaikkien B4-maiden murteita!

Aineistotarkastus

Tilinpäätöksen tilintarkastus on yhdistelmä erilaisia tarkastustoimenpiteitä. Tarkastus voi olla täysin aineistopohjaista tai siinä voidaan hyödyntää asiakkaan prosesseihin rakennettuja kontrolleja, joiden toimivuus testataan. Se, millaisista toimenpiteistä tarkastus koostuu, riippuu muun muassa asiakkaan ominaispiirteistä, tilikauden tapahtumista, tilinpäätöksen sisällöstä sekä tilintarkastajan ominaispiirteistä, taustayhteisöstä ja asiakasta koskevasta riskiarviosta.

Busy season

Tilintarkastajien busy season eli kiireaika noudattelee kirjanpitäjien kiireaikaa. Listayhtiötarkastajilla se on pahimmillaan tammikuussa, pk-tarkastajilla vasta myöhemmin keväällä. Kuten tilinpäätösten laatiminen tilitoimistoissa, tilintarkastuksetkin on aikataulutettu tarkkaan ja häiriöt voivat sekoittaa pakan. Molemminpuolinen kommunikaatio aikatauluista, viivästyksistä ja puuttuvista asioista tarkastuksen loppuun saattamiseksi on erittäin tärkeää.

Completeness

Täydellisyys on yksi tilinpäätöskannanotoista (assertio), joita tilintarkastaja käyttää arvioidessaan olennaisen virheen riskejä tilinpäätöksessä. Kannanotot ovat tapa tyypitellä tilinpäätöksen lukuihin ja tietoihin mahdollisesti sisältyviä erilaisia virheitä. Esimerkiksi liikevaihdon osalta täydellisyys tarkoittaa, että liikevaihtoon on kirjattu kaikki ne myyntitapahtumat, jotka sinne pitäisikin kirjata. Mitään ei siis puutu, liikevaihto on täydellinen. Muita tuloslaskelmaa koskevia kannanottoja ovat esimerkiksi tapahtuminen ja katko. Esimerkki tasetta koskevasta kannanotosta on arvostaminen ja liitetietoja koskevasta kannanotosta esittämistapa.

Dokumentointi

Tehdyn työn dokumentoiminen on tärkeä osa tilintarkastusta. Dokumentaatioon eli tilintarkastuskansioon kerätään se tieto, johon tilintarkastajan johtopäätökset ja raportointi perustuu. Tilintarkastajan ei kuitenkaan tarvitse ottaa itselleen kopiota ihan kaikesta läpikäymästään aineistosta.

Ehdot

Vaikka tilintarkastus sekä johdon ja tilintarkastajan vastuut perustuvat lakiin, on tilintarkastuksen ehdoista tapana sopia kirjallisesti. Tämä tapahtuu toimeksiantokirjeen (engagement letter) avulla, johon voidaan liittää myös tilintarkastuksen yleiset ehdot. Toimeksiantokirje pitäisi allekirjoittaa molempien osapuolten toimesta ennen tarkastustyön aloittamista.

Fraud

Tilintarkastuksessa pitää aina huomioida riski sille, että taloudellista raportointia on vääristelty eli siihen on tehty virheitä tahallaan. Muun muassa niin sanotut vaaralliset työyhdistelmät voivat lisätä väärinkäytösriskiä (fraud risk). Tilintarkastaja keskustelee väärinkäytösriskistä johdon kanssa ja saattaa kysellä asiasta myös kirjanpitäjältä. Tämä ei välttämättä tarkoita, että tilintarkastaja epäilisi väärinkäytöksiä tapahtuneen.

Going Concern

Toiminnan jatkuvuus on tärkeä tilinpäätösperiaate, ja yleensä tilinpäätös laaditaan tällä oletusperiaatteella. Viime vuosina ongelmat ovat yleistyneet, mutta jatkuvuuteen liittyvät epävarmuusasiat esitetään silti yleensä liitetietona. Tilintarkastaja keskustelee johdon kanssa toiminnan jatkuvuudesta ja saattaa kyseenalaistaa liian optimistisina pitämiään arvioita. Toiminnan jatkuvuuteen liittyvä epävarmuus saattaa nousta myös tilintarkastuskertomukselle.

Harkinta

Tilintarkastuksen kaikkiin vaiheisiin liittyy tilintarkastajan ammatillista harkintaa, johon vaikuttavat muun muassa hänen koulutuksensa, kokemustasonsa, asiakastuntemuksensa ja arvionsa olennaisen virheen riskeistä. Ammatillisen harkinnan käytön vuoksi tilintarkastukset eivät koskaan ole täysin samanlaisia, vaikka tilintarkastajat noudattaisivatkin samoja lakeja, standardeja ja ohjeita.

ISA

Kansainvälisillä tilintarkastusstandardeilla eli ISA-standardeilla pyritään siihen, että tilintarkastukset olisivat mahdollisimman tasalaatuisia. Standardit asettavat tilintarkastuksen osa-alueille erilaisia vaatimuksia, jotka ovat kuitenkin pitkälti periaatelähtöisiä ja sallivat tilintarkastuksen räätälöimisen asiakkaan ominaispiirteiden ja tilikauden tapahtumien mukaisesti, eli jättävät tilaa ammatilliselle harkinnalle. Tilintarkastajat saattavat myös soveltaa standardeja eri tavoin.

Johto

Johto vastaa tilinpäätöksen laatimisesta ja on velvollinen antamaan tilintarkastajalle tämän pyytämät tiedot. Tilintarkastaja kommunikoi johdon kanssa tietyistä asioista, kuten tarkastuksessa havaitsemistaan virheistä, jotta johdolla on mahdollisuus korjata ne. Käytännössä virheistä kommunikoidaan monesti kirjanpitäjän kanssa, mutta ISA-standardien mukaan havainnot on tuotava johdon tietoon. Juuri ennen tilintarkastuskertomuksen antamista tilintarkastaja pyytää johdolta vahvistusilmoituskirjeen.

Käsitys

Tilintarkastajan pitää tietää asiakkaastaan asioita eli muodostaa riittävä käsitys asiakkaasta, sen toimintaympäristöstä, sen soveltamasta tilinpäätösnormistosta ja sen sisäisestä valvonnasta (sis. kontrollit). Tietoa voidaan hankkia monin eri keinoin. Tilintarkastajan muodostama käsitys toimii perustana riskiarviolle ja tarkastuksen suunnittelulle ja suorittamiselle tehokkaasti.

Lausunto

Tilintarkastuskertomus sisältää tilinpäätöstä koskevan lausunnon. Tilintarkastuksessa lausunnon varmuustaso on aina kohtuullinen. Kohtuullinen varmuus on korkea, joskaan ei absoluuttinen eli 100-prosenttinen. Joissain muissa tilintarkastajan suorittamissa tarkastuksissa varmuustaso on kohtuullista alhaisempi eli rajoitettu. Rajoitetun varmuuden hankkimiseksi ja lausumiseksi tehty tarkastus on tilintarkastusta kevyempää, mutta kuitenkin riittävää lisätäkseen luottamusta raportointia kohtaan kyseisessä tilanteessa.

Mukautus

Tilintarkastuskertomus ja sen sisältämät lausunnot voivat olla vakiomuotoisia (ns. puhdas) tai mukautettuja. Mukautettu lausunto tilinpäätöksestä voi sisältää varauman tai olla kielteinen. Lausunto voidaan myös jättää antamatta. Mukautettu kertomus voi sisältää mukautetun tai antamatta jätetyn lausunnon, huomautuksen tai lisätiedon. Mukautus kertoo lähes aina merkittävistä havainnoista, joten niihin on syytä perehtyä. Mukautuksilla on erilaisia merkityksiä eri lukijoille, ja ne voidaan nähdä vakavuudeltaan eri tasoisina.

Näyttö

Tilintarkastusnäyttöä eli evidenssiä on kaikki se informaatio, jota tilintarkastaja käyttää johtopäätöksensä tekemiseen. Evidenssi voi olla esimerkiksi kirjanpitoaineistoa, hallintoaineistoa tai asiakkaan ulkopuolisista lähteistä saatua tietoa. Tilintarkastaja arvioi saamansa evidenssin luotettavuutta ja soveltuvuutta kyseiseen tarkastustoimenpiteeseen.

Olennaisuus

Olennaisuus (materiality) on kirjanpitäjällekin tuttu termi. Kirjanpitäjän soveltama olennaisuusraja on yleensä tilintarkastajan soveltamaa alhaisempi, vaikka molempien tavoitteena onkin, että tilinpäätös antaisi oikean ja riittävän kuvan. Tilintarkastaja määrittää olennaisuuden muodostamansa käsityksen ja tekemänsä riskiarvion perustella, ja soveltaa sitä läpi koko tilintarkastuksen. Olennaisuus määrittää lopulta myös sen, ovatko havaitut virheet tilintarkastajan mielestä niin olennaisia, että tilintarkastuskertomusta pitää mukauttaa, ellei virheitä korjata.

Pistokokeet

Tilintarkastuksessa ei yleensä käydä läpi kaikkea aineistoa, vaan siinä tehdään pistokokeita. Pistokokeissa voidaan hyödyntää otantaa tai se on täysin harkinnan varaista. Tällöin harkintaa sisältyy sekä otoskokoon että tapaan, jolla tarkastettavat yksiköt valitaan. Riskiarvio vaikuttaa molempiin. Erilaiset data-analyysit vähentävät pistokokeiden käyttöä, sillä niillä saadaan monesti katettua koko populaatio.

Quality

Laadusta huolehditaan jokaisessa tilintarkastuksessa, mutta myös laajemmin yhtiötasolla ns. laadunhallintajärjestelmän avulla. Laatua tarkkaillaan myös jälkikäteen PRH:n tilintarkastusvalvonnan tekemissä laaduntarkastuksissa. Laaduntarkastuksen vuosittaiset painopistealueet keskittyvät tiettyihin tilintarkastuksen osa-alueisiin, joita ovat viime vuosina olleet liikevaihto, vaihto-omaisuus, lähipiiri ja pääkirjanpitoviennit.

Riskiarvio

Tilintarkastus on riskiperusteista. Tämä tarkoittaa, että koska kaikkea ei voi tarkastaa, kannattaa tilintarkastajan keskittyä niihin asioihin, joissa todennäköisemmin voisi olla olennainen virhe. Siksi hän tekee tarkastuksen alussa riskiarvion sekä koko tilinpäätöksen tasolla että kunkin tilinpäätöserän osalta kannanottotasolla – joka tilikaudella uudelleen – tunnistaakseen olennaisen virheellisyyden riskit. Riskiarvio vaikuttaa muun muassa tarkastustoimenpiteiden laajuuteen, ajoitukseen ja luonteeseen.

Skeptisyys

Tilintarkastajan pitää aina olla jossain määrin skeptinen. Se tarkoittaa asennetta, johon kuuluu tarvittaessa kyseenalaistamista, erityistä tarkkaavaisuutta ja evidenssin kriittistä arvioimista. Tilitarkastajan pitää tiedostaa, että tilinpäätöksessä voi olla virhe – tahaton tai tahallinen – ja suorittaa riittävä tarkastus voidakseen antaa riippumattoman ja objektiivisen lausunnon.

Tilinpäätösmerkintä

Tilinpäätösmerkinnästä säädetään tilintarkastuslaissa, joten siinä käytetty lause ”Suoritetusta tilintarkastuksesta on tänään annettu kertomus.” on sama kaikilla tilintarkastajamurteilla. Sähköisesti allekirjoitettaessa tosin jotkut saattavat tänään-sanan sijasta käyttää sähköisen allekirjoituksen osoittamana päivänä -ilmaisua. Tilintarkastajan allekirjoitukseen liittyy muotoseikkoja, jotka on hyvä käydä tilintarkastajan kanssa läpi.

Ulkopuolinen vahvistus

Yksi tapa hankkia evidenssiä on pyytää vahvistus (confirmation) kolmannelta osapuolelta, kuten pankilta tai tavarantoimittajalta. Vahvistuksia voidaan pyytää esimerkiksi pankkitileistä, lainoista, vastuista, myyntisaamisista, ostoveloista tai varastosta. Aina evidenssiksi ei tarvita ulkopuolista vahvistusta, vaan voidaan käyttää esimerkiksi pankin tiliotetta. Joissain tilanteissa vahvistus voi kuitenkin olla tarpeen tai tilintarkastusyhteisön metodologian mukaista.

Varastoinventaari

Inventaariin osallistuminen on ISA-standardien mukaan ensisijainen tapa hankkia evidenssiä vaihto-omaisuuteen kohdistuvasta olemassaolon kannanotosta. Samalla kun todetaan varaston olevan olemassa, voidaan todeta myös sen kunto, mikä vaikuttaa arvostukseen. Yleensä tilintarkastaja osallistuu asiakkaan inventaariin mahdollisimman lähellä tilikauden päättymistä, mutta muitakin vaihtoehtoja on.

Yhtiökokous

Yhtiökokous (tai vastaava) valitsee tilintarkastajan tämän suostumuksella. Valinta on syytä pöytäkirjata selkeästi, ilmoittaa valitulle tilintarkastajalle ja rekisteröidä kaupparekisteriin ilman aiheetonta viivytystä. Huomiota kannattaa kiinnittää muun muassa siihen, onko valittu tilintarkastajahenkilö (HT, KHT, JHT) vai tilintarkastusyhteisö. Tilintarkastajat ovat tarkkana siitä, että heitä koskeva valinta on asianmukaisesti tehty ja rekisteröity!

Nämä aakkoset auttavat kommunikoimaan tilintarkastajan kanssa. Kerron tilintarkastuksesta lisää Tili- ja veropäivillä 23.1.2024. Nähdään siellä!