Tilintarkastajien valvonnan rajat

Mikä on tilintarkastajan ammattitoimintaa, mikä on yksityisasia? Rajanveto perustuu tilintarkastuslakiin. Rajanvetoon vaikuttavat käytännön tapaukset ja valvonnan tarve.  Soveltamiskäytäntöä vuosien varrelta on runsaasti.

Tilintarkastajan tehtävien jako kolmeen 

Tilintarkastuslain 1 § sisältää tilintarkastuslain soveltamisalasäännöksen ja samalla tilintarkastajan tehtävien jaon kolmeen ryhmään: 

1. lakisääteinen tilintarkastus kirjanpitolaissa tarkoitetussa yhteisössä ja säätiössä
2. tilintarkastajan muut lakisääteiset tehtävät sekä viranomaiselle ja tuomioistuimelle annettavat kirjalliset lausunnot; sekä
3. muu toiminta tilintarkastajan ominaisuudessa, kuten sopimusperusteiset tehtävät

Tässä käsittellään erityisesti edellä mainittuun ryhmään 3 (TilintL 1 §:n 2 momentti) kuuluvaa toimintaa sekä rajanvetoa tilintarkastuslain mukaisten tehtävien ja muun toiminnan välillä. Rajanveto muodostaa samalla rajat tilintarkastuslain soveltamiselle ja valvottavalle toiminnalle. Tilintarkastuslautakunta (TILA) valvoo ryhmiin 1–3 kuuluvaa tilintarkastajan toimintaa. Rajanveto siitä, mistä tilintarkastajan toiminnasta on kysymys, ei käytännössä ole aina yksiselitteistä. 

Tilintarkastuslain mukainen valvonta kohdistuu tilintarkastajan edellytyksiin ylläpitää ammattitoimintaan liittyvää lisenssiä (auktorisointi, toimilupa). Tilintarkastajaa koskevat myös rikosoikeudellinen vastuu ja vahingonkorvausvastuu, jotka jäävät tämän tarkastelun ulkopuolelle. 

Yksityinen toiminta

Tilintarkastajan toimintaa yksityishenkilönä ei normiteta eikä valvota tilintarkastuslain mukaan. Esimerkkinä yksityisluonteisesta toiminnasta on tilintarkastajan toiminta vapaaehtoistyötä koskevan yhdistyksen hallituksen jäsenenä tai oman taloyhtiönsä hallituksen jäsenenä.

Kun tilintarkastajaa ei ole valittu tehtäväänsä tai hän ei itse ole ryhtynyt tehtävään nimenomaisesti hänen tilintarkastajan ammattitaitoon tai vastaavaan seikkaan liittyvien perusteiden vuoksi, toiminta jää tilintarkastuslain soveltamisalan ja valvonnan ulkopuolelle. Toimintaa yksityishenkilönä koskevat muiden lakien säännökset.

Uusi tilintarkastuslaki ei tuo suurta muutosta

Vuoden 2016 alussa tulee voimaan tulevassa uudessa tilintarkastuslaissa soveltamisala on asiallisesti voimassa olevan lain mukainen, joskin tilintarkastuslain soveltamisalaa laajennetaan koskemaan myös julkishallinnon ja talouden tilintarkastajatehtäviä. Soveltamisalasta erotetaan pois tilintarkastajan toiminta valtiontalouden tarkastusviraston virkamiehenä. 

Edellä mainittu jako tilintarkastajan toiminnan kolmeen ryhmään perustuu siihen, onko tilintarkastajan toiminta lakisääteistä (laissa säädetty tilintarkastajan tehtäväksi) ja kenelle tilintarkastaja osoittaa raporttinsa. Se, mikä on tilintarkastajan tarkastuskohde (yritys) ei lähtökohtaisesti määritä tilintarkastajan tehtävän oikeudellista luonnetta. Samassa yrityksessä tilintarkastajalla voi olla ryhmien 1–3 mukaisia eri tehtäviä.

Esimerkiksi osakeyhtiölain mukainen erityisen tarkastajan tehtävä on ryhmän 3 mukaista muuta toimintaa, koska tehtävää ei ole laissa säädetty yksinomaan tilintarkastajan tehtäväksi eikä erityisen tarkastuksen lausuntoa anneta viranomaiselle eikä tuomioistuimelle.  Konkurssipesän erityistarkastus konkurssiasiamiehen toimeksiannosta on tilintarkastuslain 1 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettu tilintarkastajan tehtävä, josta tilintarkastaja antaa kirjallisen lausunnon viranomaisen käyttöön (ryhmä 2). Sen sijaan konkurssipesän velkojainkokouksen antama erityisen tarkastuksen toimeksianto on tilintarkastuslain 1 §:n 2 momentissa tarkoitettua tilintarkastajan ominaisuudessa tilintarkastajan harjoittamaa muuta toimintaa (ryhmä 3). 

Tilintarkastajan ominaisuudessa

Tilintarkastuslain ”tässä ominaisuudessa tarkoitettuun muuhun toimintaan” sovelletaan vain osaa tilintarkastuslain säännöksistä. Tämä johtuu siitä, että lainsäätäjä on jättänyt tilaa sopimusvapaudelle. On toimeksiantajan asia määritellä tarkemmin tilintarkastajan tehtävän sisältö ja tehtävään kohdistuvat vaatimukset. 

Voimassa olevan tilintarkastuslain hallituksen esityksen (HE 194/2006) mukaan muuhun toimintaan ei kohdistu yhtä suurta ”yleisen luotettavuuden vaatimusta” kuin tilintarkastuslain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisiin lakisääteisiin tehtäviin. Lainsäätäjän näkökulmasta yhteiskunnan intressissä ei ole ollut kaikkien vaatimusten ulottaminen tilintarkastajan muuhun toimintaan. Esimerkiksi tilintarkastajan riippumattomuussäännöksiä ei lain mukaan sovelleta muuhun toimintaan tilintarkastajan ominaisuudessa. Ajatus siirtyy vuoden 2016 alusta voimaan tulevaan uuteen tilintarkastuslakiin. 

”Muun toiminnan” normitus

Keskeiset ammattieettiset periaatteet koskevat myös muuta tilintarkastajan toimintaa tilintarkastajan ominaisuudessa. Näitä ovat tilintarkastuslain 20 §:ssä mainitut ammattitaito, rehellisyys, objektiivisuus ja huolellisuus.

Lisäksi salassapitovelvollisuus ja velvollisuus noudattaa hyvää tilintarkastustapaa (TilintL 22 §) koskevat tilintarkastajan muuta toimintaa. Käytännön kautta voidaan täsmentää, mikä on hyvän tilintarkastustavan sisältö laajaan muun toiminnan alueella, kysymyshän ei ole varsinaisesti tilintarkastuksesta. Valvontakäytännössä korostuvat objektiivisuuden, huolellisuuden ja muiden keskeisten periaatteiden noudattamisvelvollisuudet. Sen sijaan kansainvälisillä tilintarkastusstandardeilla on tilintarkastajan muun toiminnan normituksessa rajallinen merkitys. 

Laaduntarkastukset

Tilintarkastuslain mukaiset laaduntarkastukset siltä osin kuin ne kohdistuvat tilintarkastajan toimeksiantojen tarkastuksiin, rajataan koskemaan vain lakisääteistä tilintarkastusta (edellä mainitut ryhmän 1 tehtävät). Muut toimeksiannot ja tilintarkastajan muu toiminta ei siis ole valvontaviranomaisen suorittamien tai määräämien toimeksiantokohtaisten laaduntarkastusten kohteena. Tämä on käytännön näkökohtiin ja laadunvarmistuksen taustalla olevaan normitukseen perustuva lähtökohta. 

Sopivuus tilintarkastajan tehtävään

Tilintarkastajan muu kuin tilintarkastuslain soveltamisalaan kuuluva toiminta ja teot voivat häiritä tilintarkastajan edellytyksiä toimia tilintarkastajana. Kysymys liittyy myös hyväksymisedellytyksiin ja niiden säilymiseen, mikä on valvonnan kohteena. Tilintarkastuslain mukaan KHT- tai HTM-tilintarkastajaksi ei voida hyväksyä henkilöä, joka on toiminnallaan osoittanut olevansa sopimaton tilintarkastajan tehtävään.

Yleensä lainvoimainen vankeustuomio muodostaa esteen tilintarkastajan hyväksymiselle tai johtaa hyväksymisen peruuttamiseen. Pääsääntöisesti vankeustuomioon johtaneen rikoksen on jotenkin olennaisella tavalla liityttävä tilin­tarkastajan tehtävään, jotta asialla olisi merkitystä.

TILA ratkaisi vuonna 2013 hakemuksen, jossa tilintarkastaja haki KHT-hyväksymisen palauttamista sen jälkeen, kun hän oli kärsinyt vankeusrangaistuksen rikoksesta, joka ei ollut luonteeltaan talousrikos tai tilintarkastajan tehtävään liittyvä rikos. TILA totesi, että kyseinen tilintarkastuslain kohta tilintarkastajan sopivuudesta on tulkinnanvarainen. Ottaen huomioon, että asiassa oli kysymys hakijan perustuslailla suojatusta oikeudesta harjoittaa elinkeinoaan ja että vankeusrangaistukseen johtaneilla teoilla ei ollut suoranaista yhteyttä tilintarkastajana toimimiseen, TILA katsoi, että asia oli ratkaistava hakijan eduksi. TILA päätti palauttaa hakijalle KHT-tilintarkastajan hyväksymisen. Kolme TILAn jäsentä jätti päätökseen eriävän mielipiteensä ja katsoi, ettei hyväksymistä olisi pitänyt palauttaa, koska hakijalla ei saamansa pitkä vankeusrangaistuksen vuoksi ollut edellytyksiä toimita tilintarkastajana tilintarkastuslain mukaisesti.  Uudessa 2016 voimaan tulevassa tilintarkastuslaissa tilintarkastajan sopivuutta koskeva säännös ja tilintarkastajan saaman rikostuomion merkitys on nykyistä tarkempi. 

Toiminnan luonteen arviointi

Kysymystä siitä, onko tilintarkastajan toiminnassa kysymys toiminnasta ”tilintarkastajan ominaisuudessa” vai jostain muusta, on tarkasteltava usean eri kriteerin avulla. 

Käyttökelpoinen apuväline on lainvalmisteluasiakirjoissakin mainittu sääntö, jonka mukaan on yleensä kysymys tilintarkastuslain soveltamisalaan kuuluvasta toiminnasta, jos palvelun tuottamisessa käytetään hyväksi tilintarkastustyöhön liittyviä työmenetelmiä, työkaluja ja ammattitaitoa. Tyypillinen tehtävä on esimerkiksi lausunnon antaminen yrityksen osakkeiden arvosta, maksukyvystä tai ylivelkaisuudesta. Tällaisen lausunnon voi antaa muukin kuin tilintarkastaja, mutta tilintarkastaja voi lausuntoa laatiessaan hyödyntää tilintarkastustyöhön liittyviä työmenetelmiä, työkaluja ja ammattitaitoa, jolloin lausunnon laatimisesta tulee tilintarkastuslain soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa. 

Jos tilintarkastaja tekee tilintarkastustyötä sivutoimisesti ja jotain muuta työtä päätoimisesti, hänen päätoimensa jää yleensä tilintarkastuslain soveltamisalan ulkopuolelle. Esimerkiksi monet tilintarkastajat toimivat päätoimisesti yritysjohtajina, yritysten talouspäälliköinä, opettajina tai tilitoimistoyrittäjinä. Nämä esimerkinomaiset tehtävät jäävät pääsääntöisesti tilintarkastuslain soveltamisalan ulkopuolelle. 

Säädösten päällekkäisyys

Tilintarkastajan toiminta voi tulla arvioitavaksi samanaikaisesti useassa viranomaisessa usean eri säännöksen nojalla. Käytännössä päällekkäisyyttä ei voi välttää. Jokainen viranomainen hoitaa lakisääteisen tehtävänsä. Toisaalta päällekkäisestä toimivallasta on harvoin aiheutunut merkittäviä käytännön ongelmia. Mahdolliset ongelmat eivät kuitenkaan ole teoriaa, sillä muun muassa kaksoisrangaistavuuden kiellosta on viime aikoina annettu oikeuskäytännössä aikaisempaa tiukempia tulkintoja. 

Voimassaolevan tilintarkastuslain mukaan esimerkiksi oikeudessa todistamista koskevat oikeudenkäymis­kaaren säännökset ja todistamiseen liittyvät rikosoikeudelliset sanktiot eivät estä tilintarkastuslakiin perustuvaa valvontaa. Esimerkiksi KHT-tilintarkastajan esiintymistä oikeudessa todistajana voidaan käsitellä tutkinta-asiana TILAssa (näin myös esimerkiksi tapauksessa TILA 4/1992). 

Rajanvetotilanteista käytännössä

Tilintarkastuslain soveltamisalasäännöksen soveltaminen tilintarkastajien valvonnassa ei ole ollut ongelmatonta. TILA valvoo tilintarkastajia tilintarkastuslain soveltamisalan rajoissa. 

Eräässä VALAn (valtion tilintarkastuslautakunnan) käsittelemässä muutoksenhakuasiassa (VALA 1/2011) käsiteltiin kysymystä siitä, oliko kauppakamarin tilintarkastusvaliokunnalla ollut toimivaltaa tutkia HTM-tilintarkastajan toimintaa saamelaiskäräjien tilintarkastuksessa. Kysymys kulminoitui siihen, oliko saamelaiskäräjät kirjanpitolain mukaan kirjanpitovelvollinen yhteisö, jonka lakisääteisestä tilin­tarkastuksesta oli kysymys ja tuliko saamelaiskäräjien tilin­tarkastukseen soveltaa tilintarkastuslakia. VALAn päätelmien mukaan saamelaiskäräjät ei ollut kirjanpitolain mukaan kirjanpitovelvollinen yhteisö vaan julkisyhteisö, eikä tilintarkastuslakia voitu soveltaa saamelaiskäräjien tilintarkastukseen. Tilintarkastuksesta säädetään saamelaiskäräjälaissa, jossa ei viitattu tilintarkastuslakiin.  Näin ollen VALA katsoi, ettei tilintarkastusvaliokunta ollut toimivaltainen valvomaan HTM-tilintarkastajaa ainakaan tilintarkastuslain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla. VALA tarkasteli myös kysymystä siitä, oliko tapauksessa kysymys 1 §:n 2 kohdassa tarkoitetusta muusta toiminnasta tilintarkastajan ominaisuudessa. VALAn mukaan näin ei ollut, koska kysymys oli 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta lakisääteisestä tilintarkastuksesta, eikä tilintarkastajan muusta toiminnasta. Lopputuloksena näin ollen oli, ettei HTM-tilintarkastajaa voitu ollenkaan valvoa saamelaiskäräjien lakisääteisessä tilintarkastuksessa. VALAn edellä mainittu ratkaisu on yksittäistapaus, joka ei välttämättä ole yleistettävissä. 

Tilintarkastuslain 1 § ei ole aukoton, vaan rajanvetoon liittyy tulkinnanvaraisuutta. Lainsäätäjä ei kuitenkaan ole ilmeisestikään tarkoittanut, ettei kaikkea tilintarkastusta valvottaisi lain nojalla. Säännös olisi pitänyt korjata uudessa vuoden 2016 alusta voimaan tulevassa tilintarkastuslaissa. Tulkinnanvaraisuus on tullut esille muissakin tutkinta-asioissa TILAssa. 

Tilintarkastaja asiantuntijana

Pääsääntöisesti tilintarkastajan asiantuntemusta ja kokemusta hyödynnetään erilaisissa asiantuntijatehtävissä. Tilintarkastajan toiminta välimiehenä tai uskottuna miehenä on yleensä tilintarkastajan ominaisuudessa harjoitettavaa toimintaa, johon pätevät tilintarkastuslain mukaiset velvoitteet. Uskotun miehen tehtäviä on monissa eri laeissa. 

TILAssa on ollut ratkaistavana useita tapauksia, jotka koskevat KHT-tilintarkastajan toimintaa osakeyhtiölaissa tarkoitettuna uskottuna miehenä. TILA tutki ratkaisussaan 5/2006 KHT-tilintarkastajan toiminnan poissa olevia osakkaita edustavana uskottuna miehenä lunastusmenettelyssä. TILA:n ratkaisun mukaan tilintarkastaja voi tarjota lakisääteisen kirjanpidon, tilinpäätöksen ja hallinnon tilintarkastuksen lisäksi myös muita palveluja, edellyttäen, että hänellä on niiden tarjoamiseen vaadittava asiantuntemus. Tapauksessa KHT-tilintarkastaja oli osakeyhtiölain mukaisesti toiminut välimiesmenettelyssä poissa olevia osakkaita edustavana uskottuna miehenä ja samalla arvonmäärityslausuntoja välimiesoikeudelle antaneen KHT-yhteisö B Oy:n tilintarkastajana. TILAn mielestä tämä ei tilanne sisältänyt sellaista suhdetta, joka olisi vaarantanut KHT A:n toiminnan objektiivisuuden uskottuna miehenä.  KHT A:lla oli riittävä asiantuntemus tehtävän suorittamiseksi. KHT A oli välimiesoikeudelle antamassa lausunnossaan arvioinut osakkeen käypää hintaa useilla eri tavoilla ja perustellut kantansa asianmukaisesti. 

Tapauksessa TILA 7/2009 käräjäoikeus oli määrännyt KHT-tilintarkastajan uskotuksi mieheksi valvomaan vähemmistöosakkeenomistajien etua osakeyhtiön osakkeiden lunastusta koskevassa välimiesmenettelyssä. Tapauksessa KHT-tilintarkastaja oli laiminlyönyt toimenpiteitään koskevan selonteon rekisteröimisen säädetyssä määräajassa sen jälkeen, kun uskotun miehen tehtävä oli päättynyt. TILA piti KHT-tilintarkastajan toimintaa tilintarkastuslaissa tarkoitettuna tehtävänä, jota TILA oli toimivaltainen valvomaan. Tapauksessa KHT-tilintarkastajan rekisteröimiseen liittyvää laiminlyöntiä pidettiin kuitenkin niin vähäisenä, ettei ollut syytä sanktiotoimiin. 

Lisää rajatapauksia: julkinen esiintyminen tilintarkastajan ominaisuudessa

Tapauksessa TILA 1/1992 TILA tutki KHT-tilintarkastajan toimintaa sen vuoksi, että tämä oli puhelinluettelossa ja muissa yhteyksissä julkisesti käyttänyt itsestään todellisuutta ylempää akateemista oppiarvoa. Selvityksen mukaan KHT-tilintarkastaja oli jatko-opiskelija. TILA piti KHT-tilintarkastajan esiintymistä julkisuudessa harhaanjohtavana ja antoi KHT-tilintarkastajalle muistutuksen. 

TILA on ratkaisukäytännössään katsonut, että tilintarkastuslain mukaan valvottavaan toimintaan kuuluu KHT-yhteisön harjoittama markkinointiviestintä (TILA 18/1996). TILA tutki tapauksessa KHT-tilintarkastajan toimintaa, joka liittyi hänen lähettämiinsä markkinointihenkisiin viesteihin KHT-yhteisön tilintarkastusasiakkaille. 

Myös KHT-tilintarkastajan poleeminen mielipidekirjoittelu mediassa voi johtaa valvontatoimiin. Eräässä tapauksessa TILAn ratkaisemassa tapauksessa KHT-tilintarkastaja oli esittänyt kolumnistina talousalan ammattijulkaisussa kärjistettyjä mielipiteitä. Hän oli poleemisessa kirjoituksessaan tuonut esiin olevansa KHT-tilintarkastaja (TILA 14/2002). Tapaus luettiin tilintarkastuslain mukaiseen valvottavaan toimintaan. Kyseisessä tapauksessa mielipiteiden esittämistä ei kuitenkaan pidetty sellaisena, että se olisi rikkonut tilintarkastajan velvollisuuksia vastaan. 

Jos tilintarkastaja esiintymisessään julkisesti tai jollekin sidosryhmälle itse tuo esiin tai korostaa olevansa KHT-tilintarkastaja, tämä johtaa yleensä tulkintaan, jonka mukaan hän esiintyy asiassa KHT-tilintarkastajan ominaisuudessa. Ratkaisevaa on, voidaanko tilintarkastajan esiintyminen yhdistää hänen tilintarkastajan statukseensa. 

Tilintarkastuksen kanssa yhteen sopimaton toiminta

Tilintarkastajan on oltava riippumaton suorittaessaan tilintarkastuslain 1 §:n 1 momentin mukaisia lakisääteisiä tehtäviä. Lisäksi tilintarkastuslaissa edellytetään hyväksymisen edellytyksissä, ettei tilintarkastaja saa harjoittaa tilintarkastuslain kanssa muuta toimintaa, joka on omiaan vaarantamaan tilintarkastuksen suorittamisen. Hyväksymisen edellytyksissä yhteen sopimattoman toiminnan kielto on luonteeltaan yleistä. Esimerkiksi on keksitty laajamittainen sijoitustoiminta, joskin vaatimuksen soveltaminen käytännössä on jäänyt olemattomaksi.   

Sen sijaan tilintarkastajan riippumattomuuden vaarantumisesta muun toiminnan vuoksi on ollut esillä useita tutkintatapauksia. Näissä tilintarkastaja on tehnyt tilintarkastuksen rinnalla muita toimia, jotka saattavat vaarantaa tilintarkastuksen suorittamisen, etenkin riippumattomuuden.

Tapauksessa TILA 1/2012 käsiteltiin HTM-tilintarkastajan hyväksymisen peruuttamista sen vuoksi, että HTM-tilintarkastaja harjoitti tilintarkastustoimintansa rinnalla tilitoimistotoimintaa. HTM-tilintarkastaja oli tilitoimiston vastuunalainen yhtiömies ja toimitusjohtaja. Kyseinen HTM-tilintarkastaja oli jo aikaisemmin saanut varoituksen siitä, että hän oli toiminut tilintarkastajana yrityksessä, jonka kirjanpidon hänen tilitoimistonsa hoiti. Seuraava tutkintatapaus johti kyseisen HTM-tilintarkastajan hyväksymisen peruuttamiseen VALAssa. 

Kirjanpitopalvelujen tarjoaminen sinänsä ei ole kielletty. Tilintarkastajan riippumattomuussäännökset sen sijaan kieltävät tilintarkastajana toimimisen yrityksessä, jonka kirjanpidon tai tilinpäätöksen tilintarkastaja on laatinut tai osallistunut sen laatimiseen. 

Raja yksityiselämään säilyy

Vuoden 2016 alusta voimaan tuleva uusi tilintarkastuslaki ei muuta tilintarkastuslain mukaisen tilintarkastajan ammattitoiminnan käsitettä.  Lain mukaan raja yksityiselämään on sama kuin nykyisinkin. 

Tilintarkastajan yksityiselämä ja toiminta yksityishenkilönä ei ole jatkossakaan tilintarkastuslain mukaisen valvonnan kohteena. Vain poikkeuksellisesti yksityiselämä voi vaikuttaa edellytyksiin toimia tilintarkastajana. Jälkikäteisissä tutkinta-asioissa valvontaviranomaisen näkökulma on vastaisuudessakin laaja.