Tilintarkastaja vastaa virheistä

Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen oikeellisuudesta vastaavat ensisijaisesti sen allekirjoittajat tai alle­kirjoittamiseen velvoitetut. Käytännössä allekirjoittajien tilinpäätösasiantuntemus on kuitenkin usein huono. Asiantuntemattomuus ei vapauta vastuusta, allekirjoittajien on käytettävä riittävästi resursseja toteuttaakseen asetetut vaatimukset ja voidakseen varmistua oikeellisuudesta. Usein tämä edellyttää asiantuntijoiden käyttöä. Tilintarkastaja on usein luonnollinen valinta tarpeelliseksi erityisosaajaksi ja varmistajaksi – silloinkin, kun laki ei velvoita valitsemaan tilintarkastajaa.

Tilinpäätöksen allekirjoittajien on syytä paneutua tilintarkastajan havaintoihin silloinkin, kun tilintarkastuskertomus on puhdas. Yhtiön hallituksen (tai vastaavan toimielimen) on syytä kuulla tilintarkastajaa kokouksessaan. Näin mahdollistuu kysymysten esittäminen, keskustelu ja ehkä riskialueiden löytäminen.

Kuulemisesta on syytä laatia pöytäkirja mahdollisten jälki­selvittelyjen varalle. Pöytäkirjalla voidaan osoittaa käyty keskustelu, saadut tiedot sekä saada näyttöä allekirjoittajan huolellisuudesta.

Tilintarkastajan vastuu

Tilintarkastajaa voidaan hakea vastuuseen useita eri teitä. Rikosoikeudellisesta vastuusta määrätään RL 30:10a §:ssä tilintarkastuskertomuksen laatimista koskevan tilintarkastuslain säännöksen rikkomisen osalta (TilintL 15 §).

Tilintarkastaja voi syyllistyä myös muunlaisiin rikosoikeudellisen vastuun aiheuttaviin tekoihin kuin tilintarkastuslain rikkomiseen. Tilintarkastajaa voidaan syyttää – yleensä yhtiön hallituksen jäsenten ja toimitusjohtajan ohella – esimerkiksi kirjanpitorikoksesta, jos tilintarkastajan katsotaan osallistuneen esimerkiksi neuvomalla lainvastaisen tilin­päätöksen laatimiseen.

Rikoslaissa tilintarkastuskertomusta koskeva rangaistusseuraamus on säädetty ylärajaltaan ankaraksi (enintään kaksi vuotta vankeutta) tilintarkastuskertomuksen suuren merkityksen vuoksi yleistä luotettavuutta ajatellen (HE 194/2006).

Tilintarkastajaa koskee myös vahingonkorvausvelvollisuus, jos hän aiheuttaa tahallaan tai huolimattoman toimintansa vuoksi vahinkoa. Tilintarkastajan vahingonkorvausvastuu toteutui esimerkiksi korkeimman oikeuden ratkaisussa (KKO 2001/36), jossa oli kysymys osakepääoman korottamisesta apporttiomaisuutta käyttäen.

Osa raporttina luovutettavista osakkeista oli annettu pantiksi osakkeita merkinneen yhtiön veloista. Sekä hallituksen jäsenet että tilintarkastajat, jotka olivat osakepääoman korotusta ja maksua rekisteröitäessä vakuuttaneet ja todistaneet korotuksen tulleen kokonaan maksetuksi, velvoitettiin korvaamaan yhtiölle apporttiomaisuuden arvottomuudesta aiheutunut vahinko.

Tilintarkastajilla on oma tilintarkastuslakiin perustuva valvontajärjestelmä. Kauppakamarin tilintarkastusvaliokunta (TIVA) valvoo HTM-tilintarkastajia ja -yhteisöjä, joiden kotipaikka sijaitsee kauppakamarin toimialueella.

Keskuskauppakamarin yhteydessä oleva tilintarkastuslautakunta (TILA) valvoo KHT-tilintarkastajien ja KHT-yhteisöjen toimintaa tutkimalla sitä jälkikäteen yksittäis­tapauksissa tilintarkastajan työpapereiden ja muun käyttökelpoisen selvityksen perusteella. Lisäksi TILA käsittelee kauppakamarien tilintarkastusvaliokuntien päätöksiin liittyviä oikaisuvaatimuksia.

Valtion tilintarkastuslautakunnalta (VALA) tilintarkastaja voi hakea muutosta TIVA:n ja TILA:n tekemiin päätöksiin. VALA:n tekemään päätökseen muutosta voi hakea valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen (KHO).

Epäilyt tilinpäätöksen oikeellisuudesta

Tilinpäätöksessä olevista virheistä ensisijainen vastuu on yrityksen toimitusjohtajalla ja valvonnan osalta hallituksen jäsenillä. Käytännössä kuitenkin tilinpäätösvirheet tai niitä koskevat epäilyt tulevat usein tilintarkastajien valvontajärjestelmän tutkittaviksi. Tämä johtunee siitä, että tilinpäätöksen moittiminen tapahtuu lähtökohtaisesti käräjäoikeudessa, hävinneen osapuolen kustannusvastuu omista ja toisen osapuolen kustannuksista estää tehokkaasti tämän mahdollisuuden käyttämistä.

Sen sijaan tilintarkastajien valvontajärjestelmään asia voidaan tuoda ilman vastaavaa kustannuspelotetta. Tällöin moite vain tulee kohdistaa tilintarkastajaan. Menestymisen mahdollisuutta tosin alentaa se, ettei tilintarkastajan tarvitse löytää kaikkia virheitä vaan tehdä tarkastustyönsä asianmukaisesti, esimerkiksi alan standardeja noudattaen.

Jos valvontajärjestelmän ratkaisussa todetaan virheen tai puutteen olemassaolo, kynnys viedä asia ratkaistavaksi normaalissa oikeusprosessissa alenee, edustaahan päätös merkittävää näyttöä moitittavan seikan olemassaolosta.

Tilintarkastuslautakunta on käsitellyt useita tilin­päätöksen sisältöön kohdistuneita moitteita. Moite kohdistuu tällöin joko siihen, että tilintarkastaja ei ole ehdottanut virheellisen tilinpäätöksen vahvistamatta jättämistä tai tilintarkastuskertomuksessa ei ole esitetty kantelijan tärkeänä pitämää lisätietoa (TilintL 15 §:n mukaan tilintarkastuskertomuksessa on annettava tarpeelliset lisätiedot).

Esimerkkejä tällaisista TILA:n ratkaisuista:

• TILA 2/2011: tilinpäätöksessä oli esitetty virheellisesti määrältään olennainen laskennallinen verosaaminen, tilintarkastuskertomuksessa oli annettu verosaamisen epä­varmuudesta lisätieto, tilinpäätöksen vahvistamista ei kuitenkaan esitetty evättäväksi: tilintarkastaja sai huomautuksen.
• TILA 2/2012: asunto-osakeyhtiön tilinpäätöksestä puuttui määrältään olennaisen osakeantisaamisen epä­varmuutta koskeva tieto: tilintarkastaja sai huomautuksen.
• TILA 3/2012: yhtiön taseessa ilmoitettiin olennaisesti suurempi vahingonkorvaussaaminen kuin mitä välimiesoikeus oli tuominnut maksettavaksi, epävarmuudesta mainittiin tilintarkastuskertomuksessa, tilinpäätöksen vahvistamisesta ei kuitenkaan annettu kielteistä lausuntoa: tilintarkastaja sai huomautuksen.

Kaikki esimerkit ovat sellaisia, joihin sisältyy opetus paitsi tilintarkastajalle, myös tilinpäätöksen laatijalle. Tilinpäätöksessä oli virhe, saamiset oli ilmoitettu liian suurina tai niihin liittyvää epävarmuutta ei käsitelty liitetiedoissa – liitetietoon tilintarkastaja olisi tarvittaessa voinut viitata kertomuksessaan.

Erityisesti lisätietojen antamisen osalta rima näyttää nousseen aiemmasta. Tilintarkastuslain ja siihen sisältyvän lisätietojen antamisvelvoitteen tarkoituksena on pienentää tai poistaa tilintarkastuksiin ja niiden hyödyllisyyteen liittyvää odotuskuilua.

Tilintarkastuslain valmistelutöissä (HE 194/2006) todetaan muun muassa, että tilintarkastuskertomuksessa on oltava maininta asioista, joihin tilintarkastajat kiinnittävät erityistä huomiota antamatta kuitenkaan ehdollista lausuntoa. Tällaisten seikkojen ilmoittaminen tilintarkastuskertomuksessa on pakollista.

Tilintarkastajan tulee näin antaa tilintarkastuskertomuksessa tietoja myös asioista, joihin tilintarkastaja kiinnittää erityistä huomiota, mutta jotka eivät ole niin merkittäviä, että ne edellyttäisivät ehdollisen tai kielteisen lausunnon antamista. Kynnys lisätietojen antamiseen on matalampi kuin ennen nykyistä tilintarkastuslakia.

Astetta vakavampia ovat ne tilintarkastajien valvonta­järjestelmässä ratkaistut tapaukset, joissa tilintarkastajan riippumattomuus on asetettu kyseenalaiseksi. Ellei tilintarkastaja ole riippumaton, hän ei saa ottaa tarkastustoimeksiantoa vastaan. Seuraavassa esitetään kaksi esimerkkiä riippumattomuutta koskevista TILA:n ratkaisuista:

• TILA 2/2012: Suuren asunto-osakeyhtiön tilintarkastajina oli kaksi KHT-tilintarkastajaa, jotka olivat keskenään naimisissa ja jotka omistivat yhden huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet tarkastettavassa asunto-osakeyhtiössä: kummankaan seikan ei katsottu poistavan tarkastajien riippumattomuutta/esteettömyyttä.
• TILA 4/2012: HTM-tilintarkastajan katsottiin menettäneen riippumattomuutensa, kun hän oli vastuunalaisena yhtiömiehenä kommandiittiyhtiömuotoisessa tilitoimistossa, jossa hänen tilintarkastusasiakkaansa kirjanpito ja tilinpäätös oli laadittu. TILA oli jo aiemmin antanut kaksi varoitusta HTM-tilintarkastajalle riippumattomuussäännösten vastaisesta toiminnasta: TILA esitti VALA:lle tilintarkastajan hyväksymisen peruuttamista.

Riippumattomuutta koskevissa kysymyksissä olisi suositeltavaa, että tarkastettavakin tuntisi tätä koskevat säännökset, eikä valitsisi esteellistä tilintarkastajaa. Vaikka riippumattomuuden toteaminen onkin tilintarkastajan vastuulla, myös tilintarkastettava yritys saattaa kärsiä asianmukaisella tavalla (riippumattoman tilintarkastajan toimesta suoritetun) tekemättä jääneestä tilintarkastuksesta.

Puollot ja vastuuvapaus

Aiemmin tilintarkastuskertomukseen sisältyi kolme puoltoa
(tai epäämistä): tilinpäätöksen vahvistamisesta, vastuuvapaudesta ja voitonjakoehdotuksesta. Nykyisen lain mukaan puoltoja ei enää sisällytetä tilintarkastuskertomukseen, mahdolliset epäämiset kylläkin.

Valtion tilintarkastuslautakunta on katsonut (VALA:n kannanotto 1/2009), ettei tilintarkastaja saa sisällyttää tilintarkastuskertomukseen oma-aloitteisesti puoltoja. Jos sen sijaan tarkastettavan yhtiöjärjestys, hallitus, yhtiökokous, tarkastettavan tilintarkastusvaliokunta tai yksimieliset osakkeenomistajat pyytävät tilintarkastajaa sisällyttämään puolto­lausumat tilintarkastuskertomukseen, tilintarkastajan on suostuttava pyyntöön.

Mielestäni on suositeltavaa, että mahdollisen pyynnön puolloista tekee yhtiökokous samalla kun valitsee tilin­tarkastajan. Kun asia on etukäteen tilintarkastajan tiedossa, hän voi halutessaan olla antamatta suostumusta tilintarkastajaksi valintaan.

Olipa puollot mainittu tilintarkastuskertomuksessa tai ei, yhtiökokouksen on käsiteltävä johdon vastuuvapautta koskeva kysymys. Vastuuvapauden myöntäminen ei ole sitova, jos se on tehty olennaisesti väärien tai puutteellisten tietojen pohjalta.

Koska päätöksen vastuuvapaudesta tekee nimenomaisesti yhtiökokous, sillä tulee olla käytettävissään riittävät tiedot päätöksen tekemiseksi. Riittävää ei esimerkiksi ole se, että tilintarkastajalla on puheena olevat tiedot käytettävissä, ellei hän ole sisällyttänyt niitä kertomukseensa tai tietoja ole muuten saatettu yhtiökokoukselle.

Tilintarkastajan on huomautettava tilintarkastuskertomuksessaan,
jos yhteisön hallituksen jäsen, puheenjohtaja, varapuheenjohtaja taikka toimitusjohtaja tai muu vastuuvelvollinen on syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan taikka rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä.