Tilintarkastaja osakeyhtiön hallinnon tarkastajana
Hiljattain ilmestyneessä teoksessa Tilintarkastaja osakeyhtiön hallinnon tarkastajana (2020) mallinnetaan seikkaperäisesti hallinnon tarkastuksen keskeinen sisältö. Hallinnon tarkastus on hyödyllinen yhtiön johdon näkökulmasta: siinä on kyse myös johdon välineestä vakuuttaa sidosryhmät – esimerkiksi omistajat – oman toimintansa asianmukaisuudesta.
Hallinnon tarkastuksen juuret ulottuvat pitkälle: vuoden 1895 osakeyhtiölakiin. Suomessa tilintarkastajalla on nykyään hyvät edellytykset hallinnon tarkastuksen suorittamiseen, sillä maallikkotilintarkastuksesta luopumisen myötä tilintarkastajat ovat aina alansa asiantuntijoita. Vuosien varrella on ehdotettu, että hallinnon tarkastuksesta tilintarkastuksen kohteena tulisi luopua. TEM:n työryhmä (1/2018) päätyi kuitenkin siihen, että hallinnon tarkastus tulee säilyttää tarkastuksen kohteena. Hallinnon tarkastusta voikin edelleen pitää keskeisenä osana tilintarkastusta.
Sidosryhmien ja johdon kannalta hyödyllinen
Osakkeenomistajien, velkojien ja sijoittajien kannalta on olennaista saada tietoa toiminnan asianmukaisuudesta. Silloin kun yhtiön omistus ja johto ovat eriytyneet, johdon toiminnan tarkastuksen merkitys luonnollisesti korostuu, mutta myös yhtiön velkojien kannalta on keskeistä, että tilintarkastaja tarkastaa sääntelyn noudattamista osakeyhtiössä. Hallinnon tarkastuksen avulla yhtiön sidosryhmät saavat tilintarkastuskertomuksessa tietoa toiminnan lainmukaisuudesta ja mahdollisista puutteista.
Osakkeenomistajilla on rajoitetut mahdollisuudet saada tietoja yhtiöstä, kun taas johdolla on rajaton pääsy yhtiön tietoihin. Hallinnon tarkastuksessa on kyse myös johdon välineestä vakuuttaa osakkeenomistajat ja velkojat oman toimintansa asianmukaisuudesta. Esimerkiksi pörssi- ja rahoitusalan yhtiöiden johto on kyselytutkimuksen perusteella (2016) pitänyt hallinnon tarkastusta välttämättömänä osana tilintarkastusta.
Osakeyhtiön hallinnon tarkastuksen sisältö
Hallinnon tarkastuksen sisältöä ja laajuutta on pidetty sisällöllisesti epäselvänä eikä hallinnon tarkastusta ole 2000-luvulla juurikaan tutkittu, vaikka aihe on tilintarkastajan käytännön toiminnan ja vastuun kannalta olennainen. Hallintoa tulee tarkastella osana muiden tilintarkastuskohteiden eli tilinpäätöksen ja kirjanpidon tarkastusta. Hallinnon tarkastusta ei siis ole käytännön työssä tarkoituksenmukaista erottaa puhtaasti omaksi kokonaisuudekseen.
Osakeyhtiön hallinnon tarkastuksen sisältö on mallinnettavissa seuraavasti:
- Osakeyhtiötä koskevan sääntelyn noudattamisen tarkastaminen (OYL)
- Osakeyhtiölaissa viitattujen säädösten noudattamisen tarkastaminen (TTL, KPL ym.)
- Erityissääntelyn noudattamisen tarkastaminen
- Julkista osakeyhtiötä koskevan sääntelyn noudattamisen tarkastaminen (AML)
- Johdon toiminnan tarkastaminen
• päätökset ja toimenpiteet; laiminlyönnit; lain rikkominen
• johdon vahingonkorvaus (business judgment rule) - Yhtiökokousten päätösten tarkastaminen
- Yhtiöjärjestyksen noudattamisen tarkastaminen
Hallinnon tarkastuksen sisältö vaihtelee tarkastuskohteittain. Osakeyhtiössä erityisesti osakeyhtiölain ja yhtiöjärjestyksen noudattaminen tulee tarkasteltavaksi. Tällöin arvioitavaksi tulee esimerkiksi osakeyhtiön varojenjakoon, johdon päätöksenteon huolellisuuteen ja sisäiseen riskienhallintaan liittyviä seikkoja. Osakeyhtiön pöytäkirjojen, keskeisimpien sopimusten ja kaupparekisteri-ilmoitusten tarkastaminen ovat käytännön esimerkkejä hallinnon tarkastuksesta. Myös muun osakeyhtiön toimialaa koskevan sääntelyn noudattaminen voi kuulua tarkastuksen piiriin. Hallinnon tarkastuksen (TTL 3:1.1) nojalla tilintarkastajalla on velvollisuus arvioida myös yhtiökokouspäätösten lainmukaisuutta.
Huomautusvelvollisuus hallinnon tarkastuksen keskiössä
Hallinnon tarkastuksen keskiössä on tilintarkastajan huomautusvelvollisuus (TTL 3:5.5). Sen mukaan tilintarkastajan on huomautettava tilintarkastuskertomuksessa, mikäli yhtiön johto on: syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhtiötä kohtaan; tai rikkonut yhteisöä koskevaa lakia tai yhtiöjärjestystä. Tilintarkastajalla on huomautusvelvollisuus molempien kohtien osalta erikseen:
ISA-standardit eivät tunnista hallintoa tilintarkastuksen kohteena. ISA-standardien avulla ei siis ole mahdollista määritellä hallinnon tarkastuksen sisältöä, mutta eräitä yhtymäpintoja hallinnon tarkastukseen löytyy. ISA-standardien menettelytavoista on hyötyä hallinnon tarkastuksen toteuttamisessa. Esimerkiksi väärinkäytösten tunnistamista (ISA 240), johdon vahvistuskirjettä (ISA 580) ja olennaisuusperiaatetta (ISA 320) koskevat ISA-standardit ovat hyödynnettävissä myös hallinnon tarkastuksessa. Lähtökohtaisesti hallinnon tarkastuksen sisältö kuitenkin määräytyy kansallisen sääntelyn pohjalta.
Johdon liiketoimintapäätösten tarkastaminen
Tilintarkastajan tehtävä ei ole arvioida sitä, onko johto tehnyt tarkoituksenmukaisia liiketoimintapäätöksiä. Sen sijaan tilintarkastajan tehtävänä on arvioida yhtiön johdon toiminnan lainmukaisuutta. Tilintarkastajan tehtävänä on tarkastaa, onko johto toiminut OYL 1:8:n yleisen huolellisuusvelvollisuutensa mukaisesti. On selvää, että tilintarkastajan ei ole mahdollista käydä läpi kaikkia johdon liiketoimintapäätöksiä. Olennaisista rikkomuksista tulee kuitenkin huomauttaa, mikäli tilintarkastaja sellaisen havaitsee esimerkiksi hallituksen pöytäkirjoja tarkastaessaan. Tilintarkastaja saattaa joutua arvioimaan esimerkiksi sitä, onko yhtiön hallitus merkittävän investointipäätöksen tehdessään perustanut päätöksenteon riittäviin selvityksiin ja asianmukaiseen harkintaan.
Sääntelyn noudattamisen tarkastaminen
Yksi hallinnon tarkastuksen rajaamisen suurimmista haasteista liittyy tarkastuksen kohteena olevan sääntelykentän laajuuden määrittämiseen. Sääntely on ryhmiteltävissä esimerkiksi seuraavasti:
1. ryhmän eli osakeyhtiölain ja osakeyhtiölaissa viitattujen säädösten (TTL, KPL, …) noudattamisen tarkastaminen kuuluu hallinnon tarkastuksen piiriin.
2. ryhmän osalta painottuu ns. tilintarkastuksen valvova funktio: myös keskeisimpien yritystoiminnan verotusta koskeva sääntely sekä rikoslain kavallusta koskeva sääntely kuuluvat tilintarkastajan tarkastusvelvollisuuden piiriin.
3. ryhmään kuuluvat toimialaa koskevat säädökset, kuten ympäristö-, kilpailu- ja valtiotukisäädökset. Tällainen sääntely voi tapauskohtaisesti kuulua tilintarkastajan hallinnon tarkastusvelvollisuuden piiriin esimerkiksi silloin, kun tilintarkastajalla on erityinen syy epäillä, että toimialaa koskevaa keskeistä sääntelyä on yhtiössä rikottu.
4. ryhmään kuuluu muu yritystoimintaa koskeva sääntely, kuten työ- ja yhteistoimintasääntely, jonka noudattamiseen tilintarkastaja vain harvoin voisi joutua ottamaan kantaa.
Mitä kauempana säädösten ja määräysten noudattamatta jättäminen on tilinpäätöksessä ilmenevistä tapahtumista ja liiketoimista, sitä epätodennäköisemmin niiden rikkominen tulee tilintarkastajan tunnistettavaksi. Joka tapauksessa on ilmeistä, että tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota yhtiön toiminnan kannalta olennaisen sääntelyn noudattamiseen silloin, kun sen vastainen toiminta voi aiheuttaa yhtiölle vahinkoa tai olennaista haittaa. Tilintarkastajan huomautusvelvollisuuden kynnyksen voikin katsoa madaltuvan silloin, kun kyse on sidosryhmien kannalta olennaisesta tiedosta, going concern -periaatteen nojalla olennaisen tärkeästä seikasta tai on olemassa muu erityinen syy perehtyä sääntelyn noudattamiseen.
Vähäisyyden vaikutuksesta huomautusvelvollisuuteen
Vähäisistä säännösten tai yhtiöjärjestyksen rikkomisista ei tilintarkastajalla ole velvollisuutta huomauttaa. Vähäisyyskriteeriä punnitessaan tilintarkastajan tulee ottaa huomioon intressitahojen tiedontarve ja seikan olennaisuus, tulkinnanvaraisuus, tahallisuus, vahingon määrä ja yhtiön koko. On selvää, että tahallisista väärinkäytöksistä tulee huomauttaa. Huomautuksen merkitys luonnollisesti korostuu myös silloin, kun on kyse intressitahojen kannalta tärkeästä tiedosta. Toisaalta silloin, kun on kyse tulkinnanvaraisesta tilanteesta, tilintarkastajan harkintavalta huomautuksen tekemisessä lisääntyy. Myös silloin, jos yhtiölle ei ole aiheutunut vahinkoa tai vahinko on yhtiön kokoon nähden sangen vähäinen, huomautusvelvollisuuden kynnyksen voidaan katsoa nousevan.
Esimerkiksi myöhemmin oikaistusta rekisteri-ilmoituksen laiminlyönnistä tai vähäisestä toimialan ylityksestä ei ole huomautusvelvollisuutta.
Tilintarkastajan tulee säilyttää tilintarkastuksessa ammatillinen skeptisyys.
Ohjaavat periaatteet
On selvää, että tilintarkastaja ei voi tarkastaa yhtiön hallintoa kokonaisuudessaan. Tilintarkastajan tulee hankkia kohtuullinen varmuus siitä, että hallinnossa ei ole syyllistytty lainsäädännön tai yhtiöjärjestyksen rikkomiseen päätöksenteossa tai syyllistytty sellaiseen tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaisi seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhtiötä kohtaan.
Olennaisuusperiaate on tärkein hallinnon tarkastusta ohjaava periaate. Tilintarkastajan ammatillinen harkinta ohjaa hallinnon tarkastuksen toteuttamista. Erityisen syyn vuoksi tilintarkastaja voi joutua kohdentamaan hallinnon tarkastusta. Tällainen erityinen syy saattaa nousta esiin esimerkiksi pöytäkirjojen tarkastamisen yhteydessä tai johdon vahvistuskirjeestä.
Tilintarkastajan tulee säilyttää tilintarkastuksessa ammatillinen skeptisyys. Tilintarkastusevidenssiin on suhtauduttava kriittisesti eikä esimerkiksi yhtiön johdon toiminnan arvioinnissa tule tuudittautua ainoastaan johdon esittämiin näkemyksiin – tilintarkastajan tehtävä on arvioida johdon toiminnan lainmukaisuutta kriittisellä tavalla.
Hallinnon tarkastus on verraten vahvasti tapauskohtaista (in casu) tarkastuskohteen arviointia. Tarkastuskohteen toimiala ja luonne vaikuttavat hallinnon tarkastuksen suuntaamiseen. Esimerkiksi taloudellisina kriisiaikoina hallinnon tarkastuksen merkitys korostuu monissa yhtiöissä, kun arvioidaan yhtiön johdon toiminnan lainmukaisuutta.
ISA-standardit ja hallinnon tarkastus
TTL 3:3:n mukaan tilintarkastajan on noudatettava kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja. ISA-standardien oikeudellinen asema ei ole mutkaton, sillä EU-tasolla ei vielä ole hyväksytty yhtään kansainvälistä tilintarkastusstandardia. ISA-standardien noudattaminen perustuu kuitenkin ajan myötä omaksuttuun käytäntöön noudattaa ISA-standardeja osana hyvää tilintarkastustapaa ja valvonnan perustumisesta ISA-standardeihin.
Korkeimman hallinto-oikeuden (KHO 583/2020) hiljattain antaman ratkaisun mukaan ISA-standardeille ei voi antaa sellaista asemaa, että tilintarkastuslaissa tarkoitettujen seuraamusten määrääminen voisi perustua yksinomaan ISA-standardeissa esitettyjen yksityiskohtaisten vaatimusten noudattamisen arviointiin. KHO:n ratkaisussa kuitenkin todetaan, että ISA-standardien keskeisiä periaatteita tulee tilintarkastuksessa noudattaa osana hyvää tilintarkastustapaa. Sellaista päätelmää KHO:n ratkaisusta ei siis voi tehdä, että ISA-standardeja ei tulisi tilintarkastuksessa noudattaa.
On lisäksi huomattava, että TTL 3:3.2:n (622/2016) mukaan kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja voidaan pienyrityksissä soveltaa tarkoituksenmukaisessa laajuudessa. Pienyritysten tilintarkastuksissa ISA-standardeja voidaan siis soveltaa skaalautuvasti.
