Tarkastuksissa on eroja – mutta mitä?

Mikä on tilintarkastuksen tarkoitus? Entä miten se eroaa erityisestä tarkastuksesta ja erityistarkastuksesta? Erilaisista tilintarkastajien tekemistä tarkastuksista puhuttaessa termit menevät helposti sekaisin. Artikkelissa paitsi selvennetään terminologiaa ja erilaisten tarkastusten eroja, kerrotaan mitä erityisessä tarkastuksessa oikein tapahtuu.
14.1.2019 Tytti Saarinen & Seppo Suontausta

Aluehallintoviraston määräämästä erityisestä tarkastuksesta säädetään osakeyhtiölain 7 luvussa vähemmistöosakkeenomistajan suojakeinona. Säännöksen mukaan osakkeenomistaja voi hakea yhtiön kotipaikan aluehallintovirastolta erityisen tarkastuksen toimittamista yhtiön hallinnosta ja kirjanpidosta tietyltä päättyneeltä ajanjaksolta taikka tietyistä toimenpiteistä tai seikoista. Edellytyksenä on, että ehdotusta on käsitelty yhtiökokouksessa, ja ehdotusta on kannattanut vähintään yksi kymmenesosa jonkin osakelajin kaikista osakkeista tai yksi kolmasosa kokouksessa edustetuista osakelajin osakkeista. Päätöksen erityisestä tarkastuksesta antaa aluehallintovirasto, joka myös määrittää erityisellä tarkastuksella selvitettävät asiat.

Erityisestä tarkastuksesta säädetään osakeyhtiölain lisäksi asunto-osakeyhtiölaissa ja useissa muissa laeissa. Erityisellä tarkastuksella turvataan tiedonsaantimahdollisuudet tahoille, joilla on yhteisöön välitön intressi, mutta joilla ei ole mahdollisuutta vaikuttaa suoraan johdon toimintaan ja taloudellista toimintaa harjoittavan yhteisön operatiiviseen päätöksentekoon.

Erityisen tarkastuksen kustannuksista vastaa kohdeyhtiö, ja osakeyhtiölaki takaa erityisen tarkastuksen suorittajalle oikeuden kohtuulliseen palkkioon. Erityisessä tarkastuksessa selvitetään tyypillisesti selvästi rajattuja asiakokonaisuuksia, eli lähestymiskulma on hyvin erilainen kuin tilintarkastuksessa. Tilintarkastuksessa olennaisuuden käsite on keskeinen ja tilinpäätöstä tarkastellaan kokonaisuutena. Erityinen tarkastus pureutuu sen sijaan yksityiskohtiin ja selvitettävänä voi olla esimerkiksi:

  • Mitä varojen jakamiseen liittyviä päätöksiä yhtiön toimielimissä on tehty, ja mihin säännöksiin ne perustuvat?
  • Mitä tosiasiallista varojen jakoa yhtiöstä on tapahtunut?
  • Onko epäiltävissä, että yhtiön johtohenkilöt olisivat jakaneet yhtiöstä varoja muutoin kuin varojenjaosta tehtyjen päätösten perusteella?
  • Onko tiettyyn kuluerään kirjattu yhtiön normaaliin liiketoimintaan kuulumattomia eriä?
  • Onko varojen jakamisessa suosittu joitain tahoja?

Osakeyhtiölain 7 luvun 9 §:n mukaan ”erityisestä tarkastuksesta on annettava tarkastuslausunto yhtiökokoukselle. Lausunto on vähintään viikon ajan ennen yhtiökokousta pidettävä osakkeenomistajien nähtävänä yhtiön pääkonttorissa tai Internet-verkkosivuilla, viivytyksettä lähetettävä osakkeenomistajalle, joka pyytää sitä, sekä asetettava nähtäväksi yhtiökokouksessa.” Erityisessä tarkastuksessa haasteena voi olla se, että kohdeyhtiö ei anna lausuntoa yhtiökokouksen tiedoksi tai osa erityisen tarkastuksen havainnoista jätetään antamatta tiedoksi. Tällöin erityisen tarkastuksen hakijan tiedonsaanti jää vajavaiseksi, eikä erityinen tarkastus välttämättä täytä vähemmistöosakkeenomistajan suojan tarkoitusta.

Organisaation tilaama erityinen tarkastus tuottaa hyödyllistä lisätietoa johdolle

Yhtiö, yhdistys tai muu yhteisö voi myös itse pyytää erityistä tarkastusta. Toimeksiannon sisältö sekä mahdolliset rajaukset ja kohdennukset määritetään niin, että yhteisön johto saa tarkastuksesta hyödyllistä lisätietoa.

Organisaation tilaaman erityisen tarkastuksen jälkeen yhteisön johdolla tai muulla tiedon hyödyntäjällä on yleensä paremmat edellytykset harkita jatkotoimenpiteitä, koska sillä on hyödynnettävissään ulkopuolisen riippumattoman tahon havainnot.

Tyypillisesti organisaatiot tilaavat erityisiä tarkastuksia silloin, kun työntekijän tai johtoon kuuluvan henkilön epäillään syyllistyneen väärinkäytökseen eikä yhtiöllä ole riittäviä resursseja tilanteen tutkimiseksi. Toimeksiannoissa sovitaan dokumentaation tasosta. Usein tarkastus dokumentoidaan siinä tarkkuudessa, että tarkastuskertomusta ja sen liiteaineistoa voidaan hyödyntää myöhemmissä oikeudenkäynneissä ja tarvittaessa jo esitutkintavaiheessa, jos asiasta tehdään tutkintapyyntö.

Myös raportoinnin näkökulmasta erityinen tarkastus eroaa tilintarkastuksesta merkittävästi: Tilintarkastajan lakisääteinen raportointi rajoittuu pääsääntöisesti tilintarkastuskertomukseen ja mahdolliseen tilintarkastuspöytäkirjaan. Kaikki tilintarkastuksen havaintoja todentava aineisto säilytetään tilintarkastajan työpapereissa. Erityisen tarkastuksen tavoitteena puolestaan on tuoda esiin tarpeellinen, johtopäätöksiä tukeva aineisto.

Erityisellä tarkastuksella turvataan tiedonsaantimahdollisuudet.

Erityistarkastus lähes kaikissa laajoissa konkursseissa tai saneerauksissa

Erityistarkastus-termi esiintyy maksukyvyttömyysmenettelyiden yhteydessä. Konkurssilain 9 luvun 4 §:n mukaan velkojat voivat päättää velallisen tilien ja toiminnan erityistarkastuksesta, jos velallisen kirjanpito tai muut seikat antavat siihen aihetta. Laissa yrityksen saneerauksesta ei puhuta erityistarkastuksesta, mutta selvittäjän tehtävänä on lain 8 §:n mukaan huolehtia tarpeellisessa laajuudessa velallisen ennen menettelyn alkamista harjoittaman toiminnan tarkastuksesta. Lain 41 §:n mukaan saneerausohjelmaan on sisällytettävä eritelty selvitys velallisen toimintaan kohdistuneiden tarkastusten tuloksista, velallisen rikoksia, kirjanpitorikoksia tai muita yritystoimintaan liittyviä rangaistavia tekoja koskevista toimenpiteistä tai epäilyistä sekä takaisinsaantiperusteita koskevista toimenpiteistä, havainnoista tai epäilyistä.

Konkurssiasiain neuvottelukunnan suosituksessa 16/2007 Selvittäjän asema ja tehtävät on todettu, että ”velallisen toiminnan erityistarkastuksen teettäminen asiantuntevalla tilintarkastajalla on usein suositeltavaa. Pienissäkin yrityksissä erityistarkastuksen teettäminen voi olla tarkoituksenmukaista, jos selvittäjä ei itse saa selvitettyä asioita tarpeellisessa laajuudessa.”

Lähes kaikissa laajoissa konkursseissa ja saneerauksissa teetetään erityistarkastus. Näin saadaan selville konkurssi- tai saneerausmenettelyä edeltäneet toimet ja pystytään tekemään ratkaisuja mahdollisten jatkotoimenpiteiden ja takaisinsaantien osalta. Maksukyvyttömyysmenettelyihin liittyvissä erityistarkastuksissa tarkastelutaso vaihtelee: Joskus kartoitusluonteinen tarkastus riittää, jotta saadaan ylätason käsitys tehdyistä oikeustoimista. Monesti päädytään tekemään yksityiskohtainen ja kattavalla liiteaineistolla täydennetty kertomus, joka vie tekijänsä oikeudenkäyntiin asti todistamaan.

Erityisellä tarkastuksella saadaan ulkopuolisen tahon riippumaton näkemys riidanalaisiin tai muutoin selvitystä kaipaaviin seikkoihin.

Mitä hyötyä erityisestä tarkastuksesta on?

Erityisellä tarkastuksella saadaan ulkopuolisen tahon riippumaton näkemys riidanalaisiin tai muutoin selvitystä kaipaaviin seikkoihin. Parhaimmillaan aluehallintoviranomaisen määräämä erityinen tarkastus turvaa muun muassa vähemmistöosakkeenomistajan asemaa, koska sen avulla vähemmistöosakkeenomistaja saa yhtiöstä sellaisia tietoja, joita se ei muuten saisi. Erityisen tarkastuksen hakeminen voi joissain tilanteissa olla myös tehokas painostuskeino yhtiön johtoa kohtaan. Jo erityisen tarkastuksen uhalla voidaan päästä toivottuihin tavoitteisiin ilman, että asia etenee tarkastukseen saakka.

Miten erityinen tarkastus käytännössä etenee?

Aluehallintoviraston tai muun tahon, kuten yhtiön hallituksen tekemän päätöksen jälkeen sovitaan toimeksiannon sisällöstä ja laajuudesta. Keskeistä kustannusten ja aikataulun hallinnan kannalta on toimeksiannon selkeä rajaaminen ja tarkastuksen tavoitteista sopiminen. Tämän jälkeen tarkastuksen suorittaja pyytää kohdeyhtiöstä tarvittavat materiaalit tarkastuksen suorittamista varten tai vaihtoehtoisesti työtä voidaan tehdä myös kohdeyhtiön tiloissa.

Mikäli kohdeyhtiö ei halua luovuttaa aineistoja, voidaan aineistojen haltuunottoon käyttää pakkokeinoja, lähinnä ulosottoviranomaisen apua. Silloin jos kohdeyhtiö on lähtökohtaisesti haluton tarkastuksen suorittamiseen, voi aineiston saannissa olla merkittäviä ongelmia ja haasteita, koska tällä tavoin pyritään vaikeuttamaan tarkastuksen suorittamista. Tietoja tarkastusta varten voidaan hankkia myös kolmansilta osapuolilta tai julkisista rekistereistä. Tiettyyn sopimuskokonaisuuteen liittyviä asiakirjoja, laskuja, maksusuorituksia tai vastaavia voidaan tiedustella vastapuolelta asioiden varmentamiseksi, tai jos tietojen saantiin kohdeyhtiöstä liittyy haasteita. Tarkastuksen edetessä pyritään myös haastattelemaan kohdeyhtiön edustajia tai muita tarkastuksen kohteena olevista asioista tietäviä tahoja.

Kun materiaali on saatu käyttöön riittävässä laajuudessa ja havainnot sen pohjalta on tehty, laaditaan näiden pohjalta raportti, jonka havainnot tulisi perustaa käytössä olleeseen dokumentaatioon tai esimerkiksi haastattelussa saatuihin tietoihin. Tyypillisesti raporttiin liittyy suuri määrä liiteaineistoa, joka todentaa tehdyt havainnot. Pyrkimys on tuoda esiin kuvaus siitä, mitä on tapahtunut ja jos erityistä tarkastusta koskevassa päätöksessä on pyydetty ottamaan kantaa esimerkiksi nimenomaisesti siihen, onko varojen jakamisessa suosittu tiettyjä tahoja, pyrkiä vastaamaan kysymykseen saatavilla olevan aineiston valossa.

Alustava raportti luovutetaan lähtökohtaisesti kohdeyhtiölle mahdollisia kommentteja ja korjauksia varten – on hyvä huomioida, että tarkastusta vaatinut vähemmistöosakkeenomistaja ei saa mahdollisuutta ottaa alustaviin havaintoihin kantaa ja hänen tiedonsaantinsa rajautuu aiemmin kuvatusti yksinomaan siihen, mitä yhtiökokouksessa asiasta tiedotetaan.

Tilintarkastus perustuu lakiin

Tilintarkastus tai vuositilintarkastus on tilintarkastuslakiin perustuvaa, tiukasti säänneltyä toimintaa. Tilintarkastuslain lisäksi sovellettavaksi tulevat kansainväliset tilintarkastusstandardit. Tilintarkastaja antaa kultakin tilikaudelta päivätyn ja allekirjoitetun tilintarkastuskertomuksen, jossa annetaan lausunto siitä,

1) antaako tilinpäätös noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikean ja riittävän kuvan yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta

2) täyttääkö tilinpäätös lakisääteiset vaatimukset

3) onko toimintakertomus laadittu toimintakertomuksen laatimiseen sovellettavien säännösten mukaisesti

4) ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot yhdenmukaisia.

Lausunto on vakiomuotoinen, varauman sisältävä tai kielteinen. Jos tilintarkastaja ei voi antaa lausuntoa, tilintarkastajan on ilmoitettava siitä tilintarkastuskertomuksessa. Toimintakertomuksesta lausutaan vain, jos sellainen on tilinpäätökseen liitetty.

Tilintarkastajan on huomautettava tilintarkastuskertomuksessa, jos yhteisön tai säätiön vastuuvelvollinen on syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan. Lisäksi on huomautettava, jos vastuuvelvollinen on rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä. Tilintarkastuslain 3:5 mukainen huomautusvelvollisuus tulee tilintarkastajan arvioitavaksi osana hallinnon tarkastusta.

Tilintarkastaja hankkii lausuntonsa perustaksi kohtuullisen varmuuden siitä, onko tilinpäätöksessä kokonaisuutena väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvaa olennaista virheellisyyttä. Tarkastelukulma on hyvin erilainen kuin erityisissä tarkastuksissa ja maksukyvyttömyysmenettelyihin liittyvissä erityistarkastuksissa. Kohtuullinen varmuus saavutetaan, kun tilintarkastaja on hankkinut tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä alentaakseen tilintarkastusriskin hyväksyttävän alhaiselle tasolle. Tilintarkastusriski puolestaan on riski siitä, että tilintarkastaja esittää epäasianmukaisen lausunnon, kun tilinpäätös on olennaisesti virheellinen. Tilintarkastusriski tulee huomioitavaksi jo, kun työtä suunnitellaan.

Tilintarkastuksessa olennaisuuden käsite on keskeinen. Virheellisyys on olennainen, jos virheellisyyden (myös tiedon pois jättäminen) yksin tai yhdessä voisi kohtuudella odottaa vaikuttavan taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Koska tilintarkastajan lausunto koskee tilinpäätöstä kokonaisuutena, tilintarkastaja ei ole velvollinen havaitsemaan virheellisyyksiä, jotka eivät ole koko tilinpäätöksen kannalta olennaisia.

Tilintarkastus ei vähennä johdon ja hallintoelinten velvollisuuksia.

Keskeinen raportointi- ja valvontatehtävä

Tilintarkastajalla on keskeinen valvonta- ja raportointitehtävä siitä, antavatko tilinpäätös ja toimintakertomus oikean ja riittävän kuvan. Tällä halutaan suojata kaikkia tilinpäätöstiedon käyttäjiä, kuten velkojia sekä osakkeenomistajia. Tilintarkastus ei kuitenkaan vähennä johdon ja hallintoelinten velvollisuuksia. Erityinen tarkastus tarjoaa tilintarkastusta syvällisemmän keinon toiminnan arviointiin, kun tarkastuksen painopisteet ovat rajatuissa asiakokonaisuuksissa.

Asiantuntijana
Tytti Saarinen johtaja Forensic Risk Alliance
Seppo Suontausta toimitusjohtaja, KHT RSM Finland Oy
TilintarkastusUusimmat Artikkelit
Katso kaikki