Säätiön tilintarkastus – ei velvollisuutta erityislakien osalta

KHT-tilintarkastajat olivat toimineet koulutussäätiön 2008–2010 päättyneiden tilikausien tilintarkastajina. Tilintarkastajat olivat suorittaneet lakisääteisen tilintarkastuksen ja antaneet kyseisiltä vuosilta vakiomuotoiset tilintarkastuskertomukset, jotka eivät sisältäneet huomautuksia tai lisätietoja. 

Opetushallitus teki säätiöön oppisopimustoimintaa koskevan tarkastuksen, jonka mukaan oppisopimuskoulutus vuosina 2007–2010 ei ollut oppisopimustoimintaa koskevan erityislainsäädännön mukaista. Tilintarkastuslautakunta totesi, että itsessään kysymys oppisopimustoiminnan lain-mukaisuudesta on olennainen koulutussäätiön näkökulmasta.

TILA päätyi kuitenkin siihen, että tilintarkastajilla ei ollut velvollisuutta tarkastaa yksityiskohtaisten erityislakien noudattamista, sillä kyse ei ollut lakisääteiseen hallinnon tarkastukseen kuuluvasta tehtävästä. TILA otti asian tutkittavakseen oma-aloitteisesti.

Tilintarkastustehtävä oli TILAn mukaan suoritettu hyvän tilintarkastustavan mukaisesti, eikä sanktiotoimiin ollut sen mukaan aihetta (TILA 8/2014).

KHT A ja KHT B olivat toimineet Koulutuskeskussäätiön (koulutussäätiö), jolla oli lakisääteinen opetuslupa, tilintarkastajina vuosina 2008–2010. He olivat antaneet näiltä vuosilta vakiomuotoiset tilintarkastuskertomukset.

Opetushallitus (OPH) teki oppisopimustoiminnan tarkastuksen vuosilta 2007–2010, minkä seurauksena OPH esitti opetusministeriölle maksetun valtionavun takaisinperintään ryhtymistä johtuen säädösten vastaisesta toiminnasta oppisopimuskoulutuksessa (8,3 M€). Oppisopimuskoulutuksen osuus toiminnan tuotoista vuonna 2010 oli noin kolmannes.

OPH:n selvitys valmistui syksyllä 2013. Selvityksen mukaan säätiö oli siirtänyt merkittävän osan viranomaistehtävistä muille koulutusjärjestäjille, ja esimerkiksi suuresta osasta oppisopimuksia puuttui erityislain edellyttämä henkilökohtainen opiskeluohjelma. 

OPH:n tarkastus oli alkanut keväällä 2011, ja se oli tullut tilintarkastajien tietoon sen jälkeen, kun lakisääteinen tilintarkastus vuodelta 2010 oli jo loppuun suoritettu. Säätiön hallitus esitti mahdollisen tukien takaisinperinnän takia tilintarkastajille ehdollisen vahingonkorvausvaatimuksen, ja A ja B katsoivat olevansa tästä syystä esteellisiä jatkamaan säätiön tilintarkastajina. He antoivat tammikuussa 2014 TILAlle selvityksen eroamisestaan. 

TILA pyysi tilintarkastajia selostamaan ensinnäkin, miten OPH:n tarkastuksessa esitetty säännösten vastainen toiminta on ilmennyt tilintarkastuksessa, ja toisaalta, missä määrin erityissäännösten noudattamisen tarkastaminen on kuulunut heidän suorittamaansa tilintarkastukseen. 

Tilintarkastajien toiminta

A ja B totesivat, että tilintarkastus on suunniteltu ja laadittu kirjanpito-, yhteisö- ja tilintarkastuslainsäädännön, ISA 250 -standardin ja hyvän tilintarkastustavan mukaisesti, eli se antaa olennaisilta osin oikean ja riittävän kuvan säätiön tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Myös säätiön riskipositio ja sisäisen valvonnan periaatteet oli huomioitu tilintarkastussuunnitelmassa, jossa noudatettiin pienten yhteisöjen tilintarkastukseen tarkoitettua tarkastustyökalua. Säätiön koulutustoimintaa ohjaavan normiston olemassaolo oli A:n ja B:n mukaan huomioitu säätiön avainhenkilöiden kanssa käydyissä neuvotteluissa.

Tilintarkastajien A ja B mukaan toimivan johdon tulee varmistua siitä, että säätiön toimintaa harjoitetaan säädösten ja määräysten mukaan. A ja B eivät olleet perehtyneet oppisopimusten hallinnoinnin erityislaeissa edellytettyihin dokumentaatiovaatimuksiin, vaan katsoivat niiden kuuluvan sisäisen valvonnan ja toimialavalvonnan alaan. 

OPH:n erityistarkastuksessa pääpaino on valtionapuedellytyksissä ja erityissäännösten noudattamisessa. Näiden asioiden tarkastukseen liittyvää, erityisosaamista vaativaa toimeksi-antoa OPH ei ollut heille antanut. Myöskään hallinnon pöytäkirjoista tai tilikauden 2007 tilintarkastuksen suorittaneen KHT-tilintarkastaja C:n kanssa käydyissä keskusteluissa ei ollut ilmennyt oppisopimustoimintaan liittyviä puutteita.  

Vuosittaisten tilintarkastusten yhteydessä oli käyty neuvotteluja tilintarkastajien ja säätiön avainhenkilöiden välillä. Tarkastusten osana A ja B olivat keskustelleet säätiön hallituksen edustajien ja oppilaitoksen rehtorin kanssa toiminnan riskeistä, sillä eräissä muissa oppilaitoksissa oli jo tehty oppisopimustoimintatarkastuksia. A ja B olivat tiedostaneet erityissääntelyyn liittyvät riskit, ja he olivat kysyneet, voisiko koulutussäätiön toimintaan liittyä asiaa koskevia sisäisen valvonnan riskejä. Säätiön edustajat olivat todenneet säätiön toiminnan olevan säännösten mukaista – joskin he pitivät OPH:n ohjeistusta epätarkkana ja suppeana.

TILAn ratkaisun arviointia

TILA keskittyi siihen, oliko A:lla ja B:llä velvollisuus tarkastaa hallinnon tarkastuksen yhteydessä myös koulutus-säätiön toiminnan erityissäädösten noudattaminen ja missä laajuudessa. Ratkaisussa tapausta verrataan VALAn antamaan lausuntoon ja TILAn aiempiin hallinnon tarkastusta koskeviin päätöksiin.

Säätiölain (109/1930) 10 §:n mukaan hallituksen tulee hoitaa säätiön asioita lakia ja säätiön sääntöjä noudattaen. Tilintarkastajan on huomautettava tilintarkastuskertomuksessa, jos säätiön hallituksen puheenjohtaja, jäsen tai muu vastuuvelvollinen on syyllistynyt tekoon tai laimin-lyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus säätiötä kohtaan. Säätiön tilintarkastajan on säätiölain 12 §:n mukaan myös muun muassa annettava lausuma siitä, antavatko säätiön tilinpäätös ja toimintakertomus oikeat ja riittävät tiedot säätiön toiminnasta. 

TILAn mukaan A ja B olivat mitoittaneet tilintarkastuksen suunnittelun, toteutuksen ja dokumentaation tämän kokoiselle tilintarkastuskohteelle tyypillisellä tavalla. TILA toteaa, että oppisopimustoiminnan lainmukaisuus on olennaisessa roolissa säätiön kannalta, sillä mahdolliset laiminlyönnit voivat muodostaa uhan säätiön toiminnalle. Kysymys oppisopimuskoulutuksen hallinnoinnista ei suoraan kuitenkaan vaikuta säätiön tilinpäätöstietoihin, vaikka niitä koskevien säännösten noudattamisella onkin ollut vaikutusta tilinpäätöksen oikean ja riittävän kuvan syntymiseen. Tilintarkastussuunnitelmassa sisäisen valvonnan järjestämistä ja toiminnan riskejä on kartoitettu, ja asiasta on käyty keskusteluja säätiön johdon kanssa. 

TILAn mukaan tilintarkastus on suoritettu niin, että tarkastusta ei voida osoittaa tehdyn hyvän tilintarkastustavan vastaisesti. Erityislakien tarkastamisen ei voitu tässä laajuudessa katsoa kuuluneen lakisääteisen tilintarkastuksen piiriin. TILA piti perusteltuna, että A ja B olivat ammatillisen harkintansa nojalla perustellusti rajanneet hallinnon tarkastuksen ulkopuolelle useat erillislakeihin perustuvat dokumentaatiovaatimukset.

TILA kiinnittää ratkaisussaan erityistä huomiota nähdäkseni kolmeen seikkaan. Ensinnäkin siihen, että OPH aloitti oppi-sopimustoiminnan tarkastuksen keväällä 2011 eli tarkastus on aloitettu vasta sen jälkeen, kun olivat jo ehtineet antaa tilikautta 2010 koskevan tilintarkastuskertomuksensa. TILAn mielestä A:lla ja B:llä ei ollut tilintarkastuksia suunnitellessaan tai tehdessään ollut OPH:n tarkastus tiedossaan, mikä olisi TILAn mukaan voinut antaa syyn syventää ja laajentaa tarkastusta erityissäädösten ja yksityiskohtien osalta. Toiseksi, TILAn mukaan olosuhteissakaan ei ole ollut erityisiä syitä laajentaa tilintarkastusta oppisopimustoimintaa yksityiskohtiin, ja OPH:n tarkastusriskeistäkin oli puhuttu hallituksen kanssa. Kolmanneksi, oppisopimusten lainmukaisuuden valvonta on määritelty OPH:n tehtäväksi eli kyseessä on niin sanottu OPH:n suorittama erityinen hallinnon tarkastus. Myös tämä seikka TILA:n mukaan puolsi tilintarkastajien tekemää rajausta.

TILA totesi, että A:n ja B:n suorittamaa tilintarkastusta ei voida moittia sillä perusteella, että se olisi ollut TTL:n ja hyvän tilintarkastustavan vastainen. Sanktiotoimiin ei ollut aihetta.

Tapauksen analysointia

Tyhjentävää listausta tilintarkastajan valvottavista säädöksistä ei ole mahdollista tai edes tarkoituksenmukaista antaa, ja valvottavat yksityiskohtaiset säännökset ovat tilanteesta riippuen myös toimialakohtaisia, mikä on todettu myös TTL:n hallituksen esityksessä. Lienee kuitenkin selvää, että tarkastustehtävän luonteen vuoksi koulutussäätiötä koskevassa lakisääteisessä tilintarkastuksessa on jossain määrin otettava huomioon tilintarkastuslain ja säätiölain lisäksi opetustoimintaa koskevaa lainsäädäntöä. 

TILA on aiemmassa ratkaisukäytännössään (TILA 3/2014) todennut, että tilintarkastajan tulee huomioida tiettyjä seikkoja arvioidessaan, pitääkö tilintarkastajan ottaa huomioon erityislakien noudattaminen. Näitä seikkoja ovat seuraavat: 

• kyse on säännöksestä, jonka vastainen toiminta tai laiminlyönti voi aiheuttaa omistajille / sidosryhmän edustajille olennaista haittaa, 
• kyse on säännöksestä, jonka noudattamista koskevalla tiedolla on merkitys mainittujen tahojen päätöksenteon kannalta siten, että sillä on vaikutusta arvioon esimerkiksi tilinpäätöksestä syntyvän kuvan oikeellisuudesta/riittävyydestä, ja 
• kyse on säännöksestä, jonka noudattamisella on olosuhteiden perusteella olennaista merkitystä tarkastuskohteen tai johtohenkilöiden toiminnan kannalta etenkin toiminnan jatkumisedellytysten arviointi huomioiden.

TILA on jättänyt varsin vähälle arvioinnille erään keskeisen seikan. Tilintarkastajat A ja B ovat hallinnon tarkastuksen osana kertoneet tiedustelleensa rehtorilta ja hallituksen edustajilta, voisiko koulutussäätiön oppisopimustoimintaan sisältyä samankaltaisia sisäisen valvonnan riskejä kuin mitä oli havaittu eräiden muiden vastaavien oppilaitosten tarkastuksissa. Asiaa on tiedusteltu nimenomaan siitä syystä, että julkisuudessa oli jo ollut esillä tietoja muihin vastaaviin oppilaitoksiin kohdistuneista oppisopimustoiminnan tarkastuksista, vaikka tarkastus ei siis vielä ollutkaan kohdistunut nyt kyseessä olevaan koulutussäätiöön. 

TILAn olisi nähdäkseni tullut tarkemmin arvioida sitä, voisiko tilintarkastajien ilmeinen tietoisuus oppisopimustoimintaan muissa oppilaitoksissa tehdyistä tarkastuksista – ja niiden yhteydessä ilmenneistä riskeistä – olla itse asiassa juuri sellainen syy, jonka vuoksi tilintarkastajien olisikin pitänyt syventää ja laajentaa tarkastusta koskemaan myös erityislakien säännösten noudattamisen ja koulutussäätiön oppi-sopimustoiminnan yksityiskohtien käsittelyn. Pelkästään asian nostaminen esiin lakisääteisen tilintarkastuksen yhtey-dessä johdon kanssa käytävissä neuvotteluissa ei nähdäkseni yksinään välttämättä ole riittävää. 

Tilintarkastajan tehtävä on hallinnon tarkastuksen yhtey-dessä nimenomaan selvittää, onko johto syyllistynyt sellaiseen tekoon tai laiminlyöntiin, josta voisi aiheutua vahingonkorvausvelvollisuus säätiötä kohtaan. Tämän asian – ja tarkemman vertailun tekeminen TILAN ratkaisun 3/2014 perusteluihin – seikkaperäisempi käsittely olisi lisännyt TILAn ratkaisun merkitystä ja sovellettavuutta tulevissa käynännön tulkintatilanteissa.

Tilintarkastajien vastuukynnystä ei ole kuitenkaan edellä mainitusta huolimatta syytä liiaksi madaltaa, sillä tilintarkastajan ei ole mahdollista tarkastaa kaikkia yksityiskohtia. Tilintarkastajan on hoidettava lakisääteinen tilintarkastus olennaisuusperiaatetta noudattaen. On huomattava, että erillistä lausuntoa oppisopimustoiminnan lainmukaisuudesta ei ollut tilintarkastajilta pyydetty, vaikka sellaisen pyytäminen tilintarkastajilta vaikkapa tukien maksatusperusteista tai oppisopimustoiminnan lainmukaisuudesta olisi toki ollut mahdollista. Tällaisen mahdollisuuden olemassaolo ei tosin itsessään muuta lakisääteisen tilintarkastuksen hallinnon tarkastuksen sisältöä tai laajuutta. 

Kun ratkaisua vertaa TILAn aiemman ratkaisun (3/2014) perusteluihin ja tilintarkastajien tietoisuuteen oppisopimustoiminnassa muissa oppilaitoksissa jo havaituista riskeistä, olisi asiassa voinut päätyä toisenlaiseenkin lopputulokseen. Kyseessä oli kuitenkin TILAnkin mainitsemalla tavalla OPH:n erityisessä valvonnassa olevan oppisopimustoiminnan oikeellisuuden arviointi, eivätkä tilintarkastajat olleet tietoisia koulutussäätiötä koskevasta OPH:n tarkastuksesta ennen tilintarkastuskertomusten antamista. Tämä puoltaa TILAn tekemän ratkaisun lopputulosta. 

KTT Janne Ruohonen toimii yritysjuridiikan yliopistonlehtorina Tampereen yliopiston johtamiskorkeakoulussa. Ruohonen on väitellyt osakeyhtiöoikeudesta, ja parhaillaan hän valmistelee kirjaa tilintarkastusoikeudesta. 

1. VALA:n lausunto (23.11.1995 dnro 35/075/95); TILA:n ratkaisut 5/2008 ja 3/2014.

2. HE 194/2006, s. 40.