Milloin pitää valita tilintarkastaja?

Yhteisöjen ja säätiöiden yleisestä tilintarkastusvelvollisuudesta säännellään tilintarkastuslain (1141/2015, TTL) 2 luvussa. Tilintarkastuslain mukaan yhteisössä ja säätiössä on valittava tilintarkastaja ja toimitettava tilintarkastus sen mukaan kuin tilintarkastuslaissa ja muussa laissa säädetään. TTL 2:2.2 mukaan ”[j]ollei muussa laissa toisin säädetä, tilintarkastaja voidaan jättää valitsematta yhteisössä, jossa sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on täyttynyt enintään yksi seuraavista edellytyksistä:

1) taseen loppusumma ylittää 100 000 euroa;
2) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää 200 000 euroa; tai
3) palveluksessa on keskimäärin yli kolme henkilöä.” (Katso oheiset esimerkkitilanteet.)

TTL:n kokorajaus ei koske säätiötä. Säätiössä on säätiölain (487/2015) mukaan aina toimitettava tilintarkastus. Asunto-osakeyhtiöitä koskevat tilintarkastuslain lisäksi asunto-osakeyhtiölain (1599/2009) säännökset tilintarkastuksesta. Asunto-osakeyhtiölain 9:5.1,1:n mukaan asunto-osakeyhtiössä on oltava yhtiökokouksen valitsema tilintarkastaja, jos yhtiön rakennuksessa tai rakennuksissa on vähintään 30 osakkeenomistajien hallinnassa olevaa huoneistoa.

Patentti- ja rekisterihallituksessa toimivan tilintarkastusvalvonnan mukaan Suomessa oli raportointikaudella 1.7.2019–30.6.2020 yhteensä 1 336 tilintarkastajaa, jotka allekirjoittivat yhteensä noin 124 000 yhteisön ja säätiön tilintarkastuskertomusta.

Suurin osa tilintarkastuksista tehdään yhteisöille, jotka ovat lakisääteisesti tilintarkastusvelvollisia.¹ Lakisääteisen tilintarkastusvelvollisuuden rajat ylittyvät arviolta lähes 66 000 osakeyhtiöltä, noin 4 300 henkilöyhtiöltä ja noin 300 osuuskunnalta². Näiden lisäksi tilintarkastuksia teetetään vapaaehtoisesti. Myös asunto-osakeyhtiöihin ja yhdistyksiin teetetään tilintarkastuksia sekä lakisääteisesti että vapaaehtoisesti, mutta niiden tilintarkastusten määristä ei ole tilasto­tietoja. Kaikissa säätiörekisterin noin 2 700 säätiössä pitäisi olla tilintarkastaja.³

Näkökulmia tilintarkastusvelvollisuuden noudattamiseen

Yhteisön johto vastaa siitä, että yhteisö toimii lakien ja ­määräysten mukaisesti. Yksityisissä osakeyhtiöissä tämä ­tarkoittaa käytännössä sitä, että yhtiön hallituksen ja toimitus­johtajan pitää olla tietoinen tilintarkastusvelvollisuutta koskevasta sääntelystä ja tarpeen vaatiessa valmistella tilintarkastajan valintaa koskeva asia yhtiökokouksen päätettäväksi.

Tilin­tarkastajan valintaa koskevassa päätöksenteossa tulee varmistua siitä, että tilintarkastaja on ensinnäkin käytettävissä yhteisön tilintarkastajaksi. Lisäksi tulee kirjata huolellisesti päätös siitä, valitaanko tilintarkastajaksi tilintarkastusyhteisö vai tilin­tarkastaja henkilökohtaisesti. Jos yhteisölle valitaan vain yksi tilintarkastaja eikä tämä ole tilintarkastusyhteisö, on valittava ainakin yksi varatilintarkastaja (TTL 2:3 §). Esimerkiksi yksityisessä osakeyhtiössä tilintarkastaja voidaan valita joko toistaiseksi tai vuodeksi kerrallaan.

Jos yhteisölle valitaan vain yksi tilintarkastaja eikä tämä ole tilintarkastusyhteisö, on valittava ainakin yksi varatilintarkastaja.

Toimintaansa aloittavassa yhteisössä tilintarkastaja voidaan jättää valitsematta, jollei ole ilmeistä, ettei edellytyksiä tilin­tarkastajan valitsematta jättämiseen ole (TTL 2:2.3 §). Oikeuskirjallisuudessa on esitetty, että esimerkiksi suuren yrityksen liiketoiminnan yhtiöittäminen tytäryhtiöön, jonka oma pääoma ylittää selvästi 100 000 euroa ja jolla on satoja työntekijöitä, muodostaa ilmeisen tilanteen, jossa yhtiöllä ei ole oikeutta jättää tilintarkastajaa valitsematta, vaikka kyse onkin aloittavasta yhteisöstä⁴.

Kun tilintarkastusvelvollisen yhteisön toiminta supistuu alle tilintarkastusvelvollisuusrajojen, tilintarkastaja voidaan jättää valitsematta, jos TTL 2:2:2:n ehto täyttyy. Jos tilintarkastuksesta halutaan luopua, on tällöin hyvinkin perusteltua tehdä asiasta yhtiökokouksessa nimenomainen tilintarkastajan valitsematta jättämistä koskeva päätös ja informoida tämä päätös myös tilintarkastajalle.

Seuraukset tilintarkastusvelvollisuuden laiminlyönnistä

Tilintarkastusvelvollisuuden laiminlyönnistä ei ole säädetty erityisiä seuraamuksia yhtiölle tai yhtiön johdolle. Tilin­tarkastusvelvollisuuden noudattamista arvioidaan yhteisön johdon yleisen huolellisuusvelvollisuuden ­näkökulmasta. Periaatteessa yhtiölle voisi aiheutua tilin­tarkastajan valitsemattomuudesta vahinkoa, jos ­­tilintarkastajan valitsematta ­jättäminen johtaisi esimerkiksi yhteisön ­luottoluokituksen heikkenemiseen, vieraan pääoman hinnan kasvamiseen ja yhtiön rahoituskustannusten nousemiseen.

On myös kilpailuneutraliteetin näkökulmasta ongelmallista, jos yhteisö jättää lakisääteiset velvoitteet (kuten lakisääteisen tilintarkastuksen) hoitamatta.

Suomessa yhteisöjen tilintarkastusvelvollisuuden noudattamiseen ei kohdistu viranomaisten toimesta systemaattista valvontaa.

Suomessa yhteisöjen tilintarkastusvelvollisuuden noudattamiseen ei kohdistu viranomaisten toimesta systemaattista valvontaa. Patentti- ja rekisterihallituksella (PRH) on TTL 2:8 mukaan velvollisuus määrätä tilintarkastaja sellaiselle yhteisölle tai säätiölle, joka ei ole noudattanut tilintarkastajan valitsemista koskevia säännöksiä ja määräyksiä.

PRH ei ainakaan toistaiseksi kuitenkaan itse valvo tilintarkastusvelvollisuuden noudattamista, vaan määrää tilintarkastajia ainoastaan ulkopuolisten tekemien ilmoitusten perusteella. Käytännössä kyse on yksittäistapauksista vuositasolla.

Työ- ja elinkeinoministeriön asetus patentti- ja rekisterihallituksen maksullisista suoritteista 2022–2023

Syksyllä kommenttikierroksella olleen luonnoksen mukaan vuoden 2022 alusta lähtien sille, että PRH joutuu määräämään tilintarkastajan yhteisölle, on asetettu 1 000 euron käsittelymaksu. Yhteisö joutuu maksamaan käsittelymaksun, tosin vain siinä tapauksessa, että PRH todellakin joutuu määräämään tilintarkastajan yhteisölle. Yhteisö voi siis välttyä hallinnolliselta käsittelymaksulta hoitamalla tilintarkastajan valintaa koskevan asian itse kuntoon PRH:n kehotuksesta.

Käsittelymaksun uhkaa voi pitää jonkinlaisena ukaasina sille, että yhteisöt hoitaisivat tilintarkastajan valintaa koskevat velvoitteet oma-aloitteisesti kuntoon.

Tilintarkastamattomien alkusaldojen syndrooma

Tilintarkastajan tulee tehdä tilintarkastus hyvän tilintarkastus­tavan mukaisesti. Suomessa vallitsevan oikeustilan mukaan ISA-standardien sisältämien keskeisten periaatteiden noudattamista on pidettävä osana tilintarkastuslaissa säädettyä hyvää tilintarkastustapaa.

ISA 510 -standardissa ohjeistetaan tilintarkastajia ensimmäistä kertaa suoritettavissa tilintarkastustoimeksiannoissa ja erityisesti alkusaldojen tarkastamisessa. ISA 510:n ja ISA 705:n mukaan se, että tilintarkastaja ei pysty hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä alkusaldoista, saattaa johtaa tilintarkastuskertomuksen mukauttamiseen. Tilinpäätöstä koskeva lausunto voi olla tällöin varauman sisältävä tai se voidaan jättää kokonaan antamatta.

ISA 510:n ja ISA 705:n mukaan se, että tilintarkastaja ei pysty hankkimaan tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä alkusaldoista, saattaa johtaa tilintarkastuskertomuksen mukauttamiseen.

Mukautettu tilintarkastuskertomus ei siis ole välttämättömyys, mutta se on mahdollinen tilanteissa, joissa tilintarkastustoimeksiantoa suoritetaan ensimmäistä kertaa. Tilintarkastamattomien alkusaldojen takia mukautetulta tilintarkastuskertomukselta välttyy parhaiten siten, että valitsee tilintarkastajan heti toiminnan alusta lähtien.

Esimerkiksi startup-yritysten, joiden liiketoiminta-ajatukseen kuuluu voimakkaan kasvun tavoittelu, ­kannattaa ottaa ammattitaitoisen kirjanpitäjän lisäksi ammatti­taitoinen tilintarkastaja mukaan heti toiminnan alusta lähtien, jotta yrityksen taloushallintoon ja hallintoon liittyvät asiat lähtevät heti oikeille urille. Tällöin asiat ovat kunnossa ensimmäisistä rahoituskierroksista lähtien, kun niihin kohdistuu myös ulkopuolisten kiinnostus.

Tilintarkastusvelvollisuuden noudattaminen hallinnon tarkastuksen näkökulmasta

Tilintarkastuksessa ei ole vakiintunutta käytäntöä siitä, voiko tai pitääkö tilintarkastajan huomauttaa tilintarkastuskertomuksessa aiempina vuosina tapahtuneesta tilintarkastusvelvollisuuden laiminlyömisestä. Edellä mainittuja alkusaldoja tarkastaessaan tilintarkastajalle ilmenee, onko edellistä tai edellisiä tilikausia tilintarkastettu vai ei. Itse olisin taipuvainen tulkintaan, jossa huomauttamisvelvollisuutta ei olisi ainakaan silloin, jos kyse on ollut kokoluokaltaan niin sanotusti juuri tilintarkastusvelvollisuusrajojen juuri ja juuri ylittävästä yhteisöstä ja tilintarkastamattomuus on jatkunut esimerkiksi vain yhden tili­kauden ajan.

Sen sijaan, jos kyse on yhteisöstä, joka on koko­luokaltaan selvästi tilintarkastusvelvollisuusrajojen yläpuolella ja tilintarkastamattomuus on jatkunut useiden tilikausien ajan, olisin valmis tulkitsemaan tilannetta siten, että tilintarkastajalla olisi tällaisessa tilanteessa oikeus mainita asiasta tilintarkastuskertomuksessa.