Korona ja tilinpäätöksen laatiminen – tilintarkastajien vinkit

1. Tilinpäätöksen laatimisessa tulee välttää tarkoitushakuisuutta

Tilinpäätöksen laatimisessa noudatetaan kirjanpitolain yleisiä tilinpäätösperiaatteita. Yksi niistä on johdonmukaisuus, joka tarkoittaa, että tilinpäätöksen laatijan on sovellettava laatimisperiaatteita ja -menetelmiä johdonmukaisesti tili­kaudesta toiseen. Kirjanpidollisia ratkaisuja ei siis saisi vaihdella vuodesta toiseen esimerkiksi sen mukaan, miltä alustavat tilin­päätösluvut näyttävät.

Johdon arviota vaativat tilinpäätöksen luvut ja tiedot pitäisi muutenkin arvioida ilman tarkoitushakuisuutta eli pyrkimystä näyttää tietynlaista tulosta tai asemaa. Kulujen, jaksotusten, lähipiiritapahtumien ja muiden kirjausten pitäisi aina perustua todellisiin tapahtumiin, olla suoriteperusteen mukaan oikealla kaudella ja kuulua kyseiselle yhtiölle sekä luonnollisesti olla lain mukaisia (esim. osakeyhtiölain vastaiset lainat).

Tilintarkastaja kiinnittää huomiota yleisten tilinpäätös­periaatteiden noudattamiseen ja kirjausten asianmukai­suuteen. Hän ottaa huomioon sekä tahattomien virheiden riskin että riskin taloudellisen raportoinnin tarkoitushakuisuudesta.

2. Taloudellista tilannetta kannattaa arvioida ajoissa

Yhtiön johdon pitää arvioida yhtiön taloudellista tilannetta viimeistään tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä. Kirjanpito kannattaa pitää ajan tasalla kuitenkin myös tilikauden aikana – tarvittaessa jaksotuksia myöten – jotta johto pystyy analysoimaan tilannetta ajoissa ja realistisesti. Analyysissa voidaan käyttää kirjanpidon raportteja, tunnuslukuja ja kassavirtaennusteita. Jos talouden analyysi antaa aihetta huoleen, johdon on laadittava suunnitelma kassan, rahoituksen ja/tai oman pääoman riittävyyden varmistamiseksi. Mitä heikommalta tilanne näyttää, sen nopeammin ja laajemmin johdon on syytä toimia. Yhtiön kirjanpitäjä ja tilintarkastaja voivat olla avuksi analyysin ja toimintasuunnitelman tekemisessä.

3. Oman pääoman negatiivisuus on rekisteröitävä

Hallituksen vastuulla on seurata myös yhtiön oman pääoman riittävyyttä. Oman pääoman menettäminen ilmenee viimeistään tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä, mutta voi tulla esiin myös tilikauden aikaisessa seurannassa. Erityisesti niillä toimialoilla ja niissä yrityksissä, joille korona on aiheuttanut taloudellista ahdinkoa, on perusteltua seurata yhtiön oman pääoman riittävyyttä tilikauden aikana. Yhtiöoikeudellisesti seuranta on hallituksen vastuulla, mutta kirjanpitäjänkin on hyvä olla asiassa hereillä.

Oman pääoman negatiivisuutta arvioitaessa omaan pääomaan voidaan lukea mukaan pääomalaina, poistoero ja vapaaehtoiset varaukset. Lisäksi yhtiön omaisuuden luovutushinnan ja kirjanpitoarvon erotus saadaan ottaa huomioon oman pääoman lisäyksenä, jos luovutushinta on muuten kuin tilapäisesti sen kirjanpitoarvoa olennaisesti suurempi. Jos näiden lisäysten jälkeenkin yhtiön oma pääoma on negatiivinen, eikä yhtiöön ole saatu oman pääoman ehtoisia lisäsijoituksia, hallituksen on viipymättä tehtävä osakepääoman menettämisestä ilmoitus kaupparekisteriin.

Kirjanpidollisia ratkaisuja ei saisi vaihdella vuodesta toiseen esimerkiksi sen mukaan, miltä alustavat tilinpäätösluvut näyttävät.

Oman pääoman negatiivisuus ei estä toiminnan jatkamista, mutta kaupparekisterimerkinnällä on tärkeä informaatio­vaikutus yhtiön sidosryhmille. Kaupparekisterivelvoitteiden hoitaminen osoittaa myös, että yhtiön johto on tilanteen tasalla ja haluaa hoitaa yhtiön asioita asianmukaisesti myös silloin, kun yhtiö kohtaa vaikeuksia.

Jollei rekisterimerkintää ole tehty, yhtiön tilintarkastaja antaa laiminlyönnistä huomautuksen tilintarkastuskerto­muksessaan.

4. Johdon on arvioitava toiminnan jatkumisen mahdollisuuksia

Normaalitilanteessa tilinpäätöksen laatimisessa noudatetaan toiminnan jatkuvuuden periaatetta. Se tarkoittaa, että yhtiön toiminnan oletetaan jatkuvan ainakin tilin­päätöspäivää seuraavat 12 kuukautta. Jos yhtiö ei johdon arvion mukaan kykene jatkamaan toimintaansa, on tilinpäätös laadittava jollain muulla periaatteella, kuten taseen likvidaatioarvoihin perustuen. Poikkeava periaate tulee kertoa tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa.

Vaikka toiminnan jatkuvuutta pidettäisiin todennäköisenä, voi siihen liittyä epävarmuutta. Merkittävästä epävarmuudesta pitää kertoa tilinpäätöksessä riittävästi yhtiön omasta näkö­kulmasta. Liitetiedoissa voidaan kertoa esimerkiksi koronaepidemian vaikutuksista yhtiön toiminnan keskeytymiseen ja maksukyvyn heikkenemiseen sekä arvio tulevaisuuden­näkymistä.

5. Omaisuuserät pitää arvioida oikein ja velat esittää täydellisinä

Tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä on myös taseen eriä tarkasteltava kriittisesti ja varovaisuuden periaatetta noudattaen. Omaisuuserien osalta tämä tarkoittaa kirjanpitoarvon arvioimista ja mahdollisten arvonalennuskirjausten tekemistä. Esimerkiksi aktivoitujen kehittämismenojen tulontuottokyky tai varaston jälleenmyyntiarvo voi olla merkittävästi alentunut.

Yhtiön velat pitää esittää täydellisinä ja oikein. Pitkäaikainen laina voidaan joutua esittämään lyhytaikaisena, jos lainakovenantit ovat rikkoutuneet eikä pankin kanssa ole vielä ehditty sopia jatkosta.
Taseeseen kirjattujen velkojen lisäksi yhtiöllä voi olla vastuita ja muita sitoumuksia, jotka pitäisi esittää liitetiedoissa. Vastuut ovat olennainen osa kokonaiskuvaa yhtiön taloudellisesta asemasta!

6. Jakokelpoinen oma pääoma ja maksukyky

Yhtiön varojen jakamisen tulee perustua viimeksi vahvistettuun tilinpäätökseen. Yhtiö saa jakaa vapaan oman pääoman, josta on vähennetty yhtiöjärjestyksen mukaan jakamatta jätettävät varat sekä kirjanpitolain mukaisesti aktivoidut kehittämismenot. Tänä vuonna myös ravitsemusyrityksen mahdollisesti saama uudelleen työllistämisen tuki tai hyvitys toiminnan rajoittamisesta pienentävät jakokelpoisten varojen määrää. Jakokelpoisen vapaan oman pääoman määrä esitetään tilinpäätöksen liitetiedoissa.

Varojen jakamisessa tulee aina huomioida yhtiön maksukyky. Varoja ei saa jakaa, jos jaosta yhtiökokouksessa päätettäessä tiedetään tai pitäisi tietää yhtiön olevan maksukyvytön tai varojen jaon johtavan maksukyvyttömyyteen.

7. Tuet on kirjattava oikein – ravintoloiden tilinpäätöksiin lisättävä koronahyvitystä koskeva liitetieto

Moni yhtiö on saanut tänä vuonna taloudellista tukea toimintansa ylläpitämiseksi tai kehittämiseksi. Tuet on tietenkin kirjattava ja jaksotettava oikein kirjanpidossa. Toisinaan niiden käytöstä on annettava loppuselvitys, joka on helpompi tehdä, jos tuen käytölle on perustettu kirjanpidossa erillinen seuranta. Tilinpäätöslukuihin nähden merkittävästä tuesta pitää antaa myös liitetieto (poikkeukselliset erät). Tilinpäätöstä laadittaessa on hyvä varmistaa myös, että tuen ehdot täyttyvät eikä sitä tulla perimään yhtiöltä takaisin, sillä palautettavaa tukea ei saa tulouttaa.

Koronahyvitystä saaneiden ravitsemusyritysten on tällä tilikaudella esitettävä tilinpäätöksessään liitetieto niin sanotun toteutumaperusteisen rajoituksen toteutumisesta. Tilintarkastajan on lausuttava asiasta tilintarkastuskertomuksessaan sekä huomautettava, jos liikahyvitystä ei ole palautettu kertomuksen antamiseen mennessä.

8. Oikea ja riittävä raportointi lisää luottamusta

Yksi tärkeimmistä yleisistä tilinpäätösperiaatteista on se, että tilinpäätöksen on annettava oikea ja riittävä kuva yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Koronan kurittaessa elinkeinoelämää on selvää, että sillä on vaikutusta lähes kaikkien yhtiöiden taloudelliseen tulokseen ja ­asemaan. Vaikutus voi olla myös positiivinen!

Merkittävästä epävarmuudesta toiminnan jatkuvuuden suhteen pitää kertoa tilinpäätöksessä riittävästi yhtiön omasta näkökulmasta.

Niin yhtiön tilintarkastaja kuin tilinpäätöksen lukijakin odottaa löytävänsä tilinpäätöksestä tietoja siitä, miten korona yhtiöön on vaikuttanut ja miltä tulevaisuus johdon mielestä näyttää. Erityisesti toiminnan jatkuvuuteen liittyvä epä­varmuus on niin tärkeä asia tilinpäätöksen lukijan kannalta, että riittävien tietojen antaminen siitä on hyvän kirjanpito­tavan mukaista kaiken kokoisissa yhtiöissä.

Kaikki edellä annetut vinkit tähtäävät siihen, että tilinpäätös antaisi koronan aiheuttamista taloudellisista haasteista oikean ja riittävän kuvan.

9. Tilintarkastajakin arvioi riskiä toiminnan jatkuvuudesta ja lausuu siitä tarvittaessa kertomuksessaan

Tilintarkastaja arvioi yhtiön kykyä jatkaa toimintaansa osana tilintarkastusta. Hän keskustelee johdon kanssa jatkumiseen liittyvästä epävarmuudesta ja johdon tekemästä arvioista. Sen lisäksi tilintarkastaja arvioi itse

• Onko tilinpäätös ollut asianmukaista laatia jatkuvuuden periaatteella?
• Onko merkittävästä epävarmuudesta annettu ­riittävät tie­dot tilinpäätöksessä?
• Onko tilintarkastuksessa havaittu sellaisia tapahtumia tai olosuhteita, jotka saattavat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kykyä jatkaa toimintaansa?

Kielteinen vastaus yhteenkin näistä kysymyksistä saattaa johtaa tilintarkastuskertomuksen mukauttamiseen.

Koronahyvitystä saaneiden ravitsemusyritysten on tällä tilikaudella esitettävä tilinpäätöksessään liitetieto niin sanotun toteutumaperusteisen rajoituksen toteutumisesta.

Ammatillinen skeptisyys ja johdon tekemien arvioiden haastaminen kuuluu tilintarkastukseen. Samalla tilintarkastaja auttaa johtoa tekemään realistisia ja neutraaleja arvioita. Mitä suurempi epävarmuus toiminnan jatkuvuudesta on ja mitä enemmän tilinpäätös sisältää johdon arvioita vaativia asioita, sen laajempi ja perusteellisempi on tilintarkastajan tekemä tarkastus.

10. Tilinpäätös on yhteistyötä

Onnistunut tilinpäätös syntyy johdon ja kirjanpitäjän yhteistyönä, jota tilintarkastus tukee. Erityisesti toiminnan jatkuvuuden ja edellä esitettyjen tilinpäätöksen laatimisessa vaadittavien arvioiden tekeminen vaatii osaamista ja ymmärrystä sekä yhtiön toiminnasta ja toimintaympäristöstä että kirjanpidosta ja tilinpäätösraportoinnista. Kommunikaatio on tärkeää tilikauden aikana mahdollisten ongelmien havaitsemiseksi ja korjaamiseksi ennen tilinpäätöspäivää, mutta myös tilikauden päätyttyä tilinpäätökseen liittyvien kysymysten ratkaisemiseksi kaikkia osapuolia tyydyttävällä tavalla.

Koronan vaikutuksia toiminnan jatkuvuuteen on mahdotonta ennustaa. Johdon ja tilintarkastajan arviot perustuvat aina laatimishetken ja tilintarkastushetken parhaaseen tietoon. Koska koronavirus jyllää keskuudessamme edelleen, on hyvä varautua myös siihen, että tilintarkastuksia ja niihin liittyviä tapaamisia ei ehkä voida toteuttaa kasvotusten. Sen varalta on hyvä edistää taloushallinnon ja tilintarkastuksen digitali­saatiota ja varmistaa toimivat etäyhteydet pääsyoikeuksineen.