CTA Paikka
CTA Paikka

Hallinnon tarkastus – 
pitkät perinteet, 
käsitykset vaihtelevat

Hallinnon tarkastus on osa tilintarkastusta. Sillä on pitkät perinteet: jo vuoden 1895 osakeyhtiölaissa tilintarkastaja velvoitettiin tarkastamaan yhtiön hallinto. Pitkästä perinteestä huolimatta hallinnon tarkastuksen täsmällisestä sisällöstä ei ole yleisesti hyväksyttyä vakiintunutta käsitystä.
5.12.2018 Risto Ruuska

Hallinnon tarkastuksen tarpeellisuudesta ja sisällöstä on käyty keskustelua aika ajoin. Viimeksi asia on ollut esillä Työ- ja elinkeinoministeriön työryhmässä, jonka tehtävänä oli selvittää tilintarkastuslain muuttamistarpeita. TEM:n työryhmä totesi, että hallinnon tarkastuksen sisällöstä on käyty paljon keskustelua ja sen sisältö on epämääräinen. Epäselvän määritelmän on vuorostaan katsottu vaarantavan tilintarkastajien oikeusturvaa ja luovan epärealistia odotuksia eri tahoille.

Suomen Tilintarkastajat haluaa täsmentää sisältöä

Suomen Tilintarkastajat ry pitää tärkeänä, että hallinnon tarkastuksen sisältöä saataisiin täsmennettyä. Sekä sääntelyn selkeyden että tilintarkastajien oikeusturvan näkökulmasta on erittäin tärkeää, että tilintarkastuksen kohde, tarkastustoimenpiteet ja raportointi olisivat etukäteen selvät sekä tilintarkastajille että sidosryhmille.
Työ- ja elinkeinoministeriön kanssa keskusteltuamme olemme Suomen Tilintarkastajat ry:ssä ryhtyneet käytännön työhön hallinnon tarkastuksen sisällön selkeyttämiseksi. Olemme jäsenistämme koostuvassa työryhmässä laatimassa ohjeistusta hallinnon tarkastuksen sisällöstä.
Tarkoituksemme on laatia ensiksi yleisluonteinen ohjeistus, joka soveltuu erityisesti osakeyhtiöiden hallinnon tarkastukseen. Sitä voidaan myöhemmin täydentää eri yhteisömuotoihin ja/tai muutoin erityispiirteitä omaaviin yhteisöihin kohdistuvalla hallinnon tarkastuksella.

Kenelle ohjeistus on tarkoitettu?

Hallinnon tarkastuksen sisältöä täsmentävästä ohjeistuksesta hyötyvät niin tilintarkastajat kuin heidän asiakkaansa sekä muut tilintarkastuksen sidosryhmät. Tilintarkastajille ohje toimii tuotteen eli tilintarkastuksen laatua yhtenäistävänä työkaluna. Sidosryhmät taas hahmottavat nykyistä paremmin sen, mitä tilintarkastaja tarkastaa. Tämä pienentää odotuskuilua asiakkaan tai sidosryhmän odotusten ja tilintarkastajan todellisen tekemisen välillä.

Kenen toimintaa tarkastetaan?

Yksi tapa lähestyä asiaa on pohtia sitä, kenen tai keiden toimintaan hallinnon tarkastus kohdistuu. Tilintarkastuslaissa ei siitä säädetä. Laissa on kuitenkin säädetty tilintarkastajan huomauttamisvelvoitteesta. Se kohdistuu yhteisön hallituksen, hallintoneuvoston tai vastaavan toimielimen jäsenen, puheenjohtajan tai varapuheenjohtajan taikka toimitusjohtajan menettelyyn. Tästä voidaan päätellä, että ainakin hallituksen ja toimitusjohtajan toimintaa on tarkastettava. Siitä onkin jo erilaisia näkemyksiä, ulottuuko tarkastus tätä laajemmalle, esimerkiksi yhtiökokouksen toimintaan.

Mitä tarkastetaan ja mitä ei?

Lainsäätäjän näkemys
Hallinnon tarkastuksen sisällöstä ei ole tarkemmin säädetty tilintarkastuslaissa, mutta lain esitöissä asiaa on käsitelty. Ensimmäinen tilintarkastuslaki tuli voimaan 1994, ja sen esityöt ovat vuodelta 1993. Tuolloin hallinnon tarkastuksen kohteina todettiin olevan

• organisaation puutteet ja riskilähteet
• päätökset ja lakisääteiset velvoitteet asianmukaisesti täytäntöön
• vakuutusten kattavuus
• arvopapereiden panttaaminen ja säilyttäminen
• veroilmoituksen puutteet ja virheellisyydet
• osakeyhtiön vähemmistösuojasäännösten noudattaminen
• yhtiöjärjestyksen ja sääntöjen määräysten noudattaminen
• muiden erityissäännösten noudattaminen
• kirjanpitolainsäädännön ja arvopaperimarkkinalainsäädännön säännökset ja määräykset
• kavallusta koskevat rikoslain säännökset

Maailma on muuttunut vuodesta 1993, entä hallinnon tarkastus? Vuoden 2016 tilintarkastuslain esitöistä voi etsiä vastausta. Hallinnon tarkastukseen kuuluu vuoden 2016 lain esitöiden mukaan

• yhtiön toimintaan liittyvät pöytäkirjat ja muu vastaava dokumentaatio
• yhdenvertaisuusperiaatteen noudattamisen tarkastaminen
• lähipiiritoimien tarkastaminen
• johdon taloudellisten etuuksien sopimuksenmukaisuuden varmistaminen
• kirjanpito- ja arvopaperimarkkinalainsäädännön säännösten noudattaminen
• verosäännösten noudattaminen
• rikoslain kavallusta koskevien säännösten noudattaminen

Edellä mainittuja listauksia voidaan toki hyödyntää ohjeistusta laadittaessa, mutta ne eivät anna lopullista vastausta hallinnon tarkastuksen sisällöstä. Emme aio kopioida lain esitöissä luetteloituja tarkastuskohteita sellaisenaan omaan ohjeistukseemme, vaan käymme niitä kriittisesti läpi. Listauksissa näyttäisi olevan asioita, joita tilintarkastajat eivät miellä kuuluvan hallinnon tarkastukseen.

Vakiintunut käytäntö
Kaikkien osakeyhtiöiden tilintarkastukseen kuuluu hallinnon tarkastus jokaiselta tilikaudelta. Siksi on ajateltavissa, että jokin vakiintunut käytäntö hallinnon tarkastuksesta ammattikunnalla on olemassa. Tilintarkastajat ovatkin laajalti yhtä mieltä siitä, että hallinnon tarkastukseen kuuluu tarkastettavan yhteisön hallituksen tai vastaavan toimielimen pöytäkirjojen tarkastaminen. Tilintarkastajat katsovat myös osakeyhtiölain keskeisten periaatteiden, kuten yhdenvertaisuusperiaatteen ja vähemmistösuojasäännösten noudattamisen tarkastamisen, kuuluvan hallinnon tarkastuksen ytimeen.

Kirjallisuus
Hallinnon tarkastuksesta on kirjoitettu vuosien ja vuosikymmenten saatossa useissa kirjoissa ja artikkeleissa. Erityisen hyödyllisiä hallinnon tarkastuksen sisällön täsmentämiseksi ovat ne kirjoitukset, joissa on kuvattu konkreettisia tarkastustoimenpiteitä. Hyödynnämme kirjallisuutta työryhmässämme. Toki tiedostaen sen, että työmenetelmät ja työtavat ovat esimerkiksi teknologian kehityksen myötä muuttuneet.

Valmisteilla olevalla ohjeistuksella pyritään selkeyttämään vallitsevaa olotilaa.

Raportoinnin vaikutus tarkastuksen sisältöön

Tilintarkastuslaissa on säädetty tilintarkastajalle velvollisuus antaa tilintarkastuskertomuksessa huomautus, jos tarkastuskohteen vastuuvelvollinen on syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin,

1) josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan; tai
2) rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä.

Lainkohdassa ei mainita tässä yhteydessä hallinnon tarkastusta. Vakiintuneesti on kuitenkin katsottu, että edellä mainittu raportointi määrittää osaltaan hallinnon tarkastuksen sisältöä. Tilintarkastaja ei voi antaa huomautusta sellaisesta seikasta, jota ei ole tarkastanut ja jota ei ole siitä syystä havainnut. Raportointivelvollisuus jäisi kuolleeksi kirjaimeksi, jos tilintarkastaja ei lainkaan tarkastaisi seikkoja, joiden johdosta huomautus tulee antaa. Siksi osakeyhtiölain keskeisten säädösten noudattamisen tarkastaminen kuuluu hallinnon tarkastukseen. Sen sijaan huomautusvelvollisuuden perustavista seikoista toinen eli mahdollisesti vahingonkorvausvelvollisuuden synnyttävistä teoista tai laiminlyönneistä raportoiminen on koettu tilintarkastajien piirissä ongelmalliseksi.

Raportointivelvoite mahdollisen vahingonkorvausvastuun synnyttävistä teoista tai laiminlyönneistä on ollut laissa kauan. Raportointi taas edellyttää kannanottoa, jonka perusteena pitää olla perusteltu näkemys. Tilintarkastajilla on siksi oltava tiettyä osaamista myös tällä sektorilla. Toisaalta aivan selvää on sekin, että vahingonkorvauksista päättää meillä tuomioistuin, ei tilintarkastaja. Eivät tilintarkastajat varsinaisia vahingonkorvausoikeuden asiantuntijoita olekaan. Vahingonkorvausoikeus on oma oikeudenalansa eikä tilintarkastajalta vaadita sellaista osaamista kuin siihen perehtyneiltä juristeilta.

Miten tarkastetaan

Valmisteilla olevalla ohjeistuksella pyritään selkeyttämään vallitsevaa olotilaa. Tarkastuskohteiden luetteleminen ei ole riittävää ohjeistusta ammattikunnalle. Esimerkiksi hallituksen pöytäkirjojen tarkastaminen kuuluu hallinnon tarkastukseen, mutta ei kerro sen enempää tarkastajalle kuin tarkastettavalle, mitä pöytäkirjoista tarkastetaan ja miten. Hallinnon tarkastuksen ohjeistus kaipaa siksi konkretiaa. Parannus nykytilaan olisi, jos saamme edes joiltain osin ohjeistettua tarkastustoimenpiteiden sisältöä. Esimerkkinä käytetyn pöytäkirjojen tarkastamisen osalta tämä voisi tarkoittaa vaikkapa ohjeistusta, jonka mukaan pöytäkirjoista tarkastettaisiin, onko lakien ja yhteisön omien sääntöjen edellyttämät päätökset tehty, ovatko ne sisällöltään säännösten edellyttämät, ovatko ne toimivaltaisten tahojen tekemät ja onko ne kirjattu asianmukaisesti.

Laajemmassa mittakaavassa tarkastustoimenpiteiden kuvaaminen on helpommin sanottu kuin tehty. Yleisohjeen pitäisi palvella suurta osaa hallinnon tarkastuksista, mutta yli sadantuhannen yrityksen joukossa on monenlaista toimialaa, hallintokäytäntöä, toiminnan laajuutta ja niin edelleen. Yhden tarkastuskohteen keskeinen seikka ei näyttele toisessa tarkastuskohteessa minkäänlaista roolia.

Savolainen projekti – toteuttamista vaille valmis?

Jos hallinnon tarkastuksen sisällön täsmentäminen olisi helppoa, se olisi jo tehty. Työn vaikeus ei kuitenkaan estä yrittämästä. Eikä hallinnon tarkastuksen sisällön täsmentäminen edes ole iso projekti, jos sitä verrataan siihen, kuinka paljon työtä olisi tarkastuskohteiden hallintokäytäntöjen kehittämisessä.

Ohjeistuksen laatiminen on jo hyvässä vauhdissa. Edessä on toki vielä paljon työtä, ja työryhmämme aikoo myös kuulla ulkopuolisia asiantuntijoita. Ensimmäisiä työmme tuloksia voimme esitellä toivottavasti jo tämän vuoden puolella.

Jos hallinnon tarkastuksen sisällön täsmentäminen olisi helppoa, se olisi jo tehty.

Asiantuntijana
Risto Ruuska johtava asiantuntija Suomen Tilintarkastajat ry
TilintarkastusUusimmat Artikkelit
Katso kaikki