CTA Paikka

Miten tilinpäätökseen saadaan varastolle oikea arvo?

Varasto muodostaa useassa yrityksessä oleellisen osan yrityksen omaisuudesta, joten tilinpäätöksessä on syytä kiinnittää erityistä huomiota varaston oikeaan arvoon.
20.1.2016

Katja Hanski, KHT

Vaihto-omaisuutta ovat sellaisenaan tai jalostettuna luovutettaviksi tai kulutettaviksi tarkoitetut hyödykkeet. IAS 2:n mukaan vaihto-omaisuudeksi määritellään omaisuuserät, jotka ovat tarkoitettu myytäviksi tavanomaisessa liiketoiminnassa, käsiteltävinä tuotanto­prosessissa edellä tarkoitettua myyntiä varten tai tuotantoprosessissa tai palveluja tuotettaessa kulutettaviksi tarkoitettuja raaka-aineita tai tarvikkeita. 

 

Uusi laki tuo useita muutoksia

Vuoden 2016 alussa voimaan tullutta kirjanpitolakia on noudatettava 1.1.2016 ja sen jälkeen alkavilla tilikausilla. Uusi laki tuo muutoksia myös varastoihin liittyvään kirjanpitoon.
  
Yritys voi noudattaa vaihto-omaisuuden hankintamenon määrittämisessä nyt kahta vaihtoehtoista menettelytapaa:

  • Hankintamenoon luetaan ainoastaan hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot. Uudessa kirjanpitolaissa puhutaan ”välittömistä menoista”.
  • Muuttuvien menojen lisäksi hankintamenoon sisällytetään kirjanpitolaissa säädetyin edellytyksin myös hankinnan ja valmistuksen kiinteät menot. Tällöin puhutaan ”välillisistä menoista”.

Hankintamenon määrittämisen lähtökohtana on, että siihen sisällytetään kaikki menot, jotka on tarvittu hyödykkeen saamiseksi käyttövalmiiksi kirjanpitovelvollisen varastoon. 

Varaston arvoa tulisi aina arvioida kriittisesti. Onko yrityksen toiminnassa tapahtunut muutoksia, jotka voisivat antaa viitteitä siitä, että uusia varastoja olisi syntynyt tai niitä olisi myyty tai lakkautettu? Ovatko varaston arvo ja ostot loogisia suhteessa liikevaihtoon ja muihin tuloslaskelman ja taseen lukuihin? Ovatko ne loogisia suhteessa siihen, mitä yrityksen toiminnasta tai toimialasta on ollut esillä julkisuudessa?

Ensiksi tulisi selvittää, missä kaikkialla kirjanpitovelvollisella on varastoja ja onko niistä kaikista tullut tieto kirjanpitoon. Onko yritys tehnyt yritysostoja, joiden mukana on tullut uusia varastoja, tai päinvastoin? Onko yritys perustanut uusia myyntipisteitä tai liiketoiminta-alueita, joihin liittyy mahdollisesti uusia varastoja? Onko yritys tehnyt uusia sopimuksia laitekokoajien tai muiden kanssa, liittyykö näihin yhteistyökumppanin tiloissa pidettävä yhtiön omaisuudeksi luettava varasto? Onko yhtiöllä myyntitilissä olevia tuotteita asiakkaiden tiloissa?

 

Tavaran luovutus ja varaston täydellisyys

Tuote merkitään vaihto-omaisuuteen suoriteperiaatetta noudattaen. Tällöin on oleellista arvioida, koska tavara on vastaanotettu tai luovutettu. Lähtökohtaisesti hyödyke on luovutettu tai vastaanotettu silloin, kun kaupan kohde on siirtynyt myyjältä ostajalle ja kun kohdetta koskevat keskeiset riskit ja oikeudet ovat siirtyneet. Tällä on merkitystä esimerkiksi silloin, kuin tavara tuodaan ulkopuolisen rahdinkuljettajan toimesta. Silloin voidaan kysyä, mitkä toimitusehdot koskevat toimituserää. Vaihtuvatko riskit, vastuut ja oikeudet jo lähtömaassa myyjältä ostajalle, jolloin vaihto-omaisuuteen tulee lukea myös matkalla olevat hyödykkeet?

Kun on selvitetty, että kirjanpitoon on kirjattu ja huomioitu yhtiön kaikki varastot, jotka olivat olemassa tilinpäätöspäivänä, tulee selvittää kunkin varaston täydellisyys. Yleensä yrityksellä on jonkinlainen varastonhallintajärjestelmä, johon kirjautuvat tavaran vastaanotto ja varastosta otot sekä keskeneräisten tuotteiden laskenta. ATK-pohjaisessa toiminnan- ja tuotannonohjausjärjestelmissä hyödykkeen vastaanotto ja luovutus kirjautuvat sitä mukaan, kun tavara liikkuu ja tapahtumat kirjataan järjestelmään. Myynnissä tämä on usein sidoksissa myyntitapahtumaan ja laskutukseen. Käytännössä kuitenkin usein manuaalisesti ylläpidettävissä varastoissa tapahtumia ei aina kirjata aukottomasti, joten varastojärjestelmien määrät on syytä tilinpäätöksessä varmistaa inventoimalla tuotteet.

 

Immateriaalinen vaihto-omaisuus

Vaihto-omaisuus voi olla myös ei-käsinkosketeltavaa, kuten palveluiden tai immateriaalisen oikeuden tuottamista, jota yhtiö pystyy ja tulee niiden valmistuttua myymään. Palveluita tuottavan yrityksen vaihto-omaisuutta ovat myytäviksi tuotetuista palveluista johtuvat menot, joita vastaavia tuottoja ei ole vielä kirjattu. Tällöin pohdittavia asioita ovat, ovatko kaikki keskeneräiset projektit mukana varastossa ja mitä kuluja otetaan mukaan. Yrityksen päätettävissähän on, otetaanko hankintamenoon mukaan pelkät muuttuvat kustannukset vai myös kiinteitä kuluja. Sama pohdinta tulee tehdä myös keskeneräisten tuotteiden kohdalla. 

Mikäli yhtiö huomioi välillisiä kiinteitä menoja hyödykkeen hankintamenoon, joudutaan näiden kohdistamisessa käyttämään harkintaa. Siitä seuraa vaatimus toimivasta ja systemaattisesta tuote- tai projektikohtaisesta kustannuslaskentajärjestelmästä, jonka tulee olla täsmäytettävissä myös kirjanpitoon. Kiinteitä menoja, jotka voidaan huomioida osaksi hankintamenoa, ovat erilaiset yleiset hankintaan ja valmistamiseen liittyvät menot, joita ei suoraan voida käsittää tuotantomääristä johtuviksi. Tällaisia menoja ovat esimerkiksi hankintahenkilökunnan menot, vakuutusmenot, tuotantolaitoksen käyttömenot, tuotantorakennusten, -koneiden ja kaluston korjaus- ja kunnossapitomenot sekä poistot, tuotannonsuunnittelun ja laadunvalvonnan menot sekä tuotantolaitoksen hallintomenot. 

Hankinnan ja valmistuksen kiinteiden menojen aktivointi on siis vapaaehtoista, vaihtoehtona on niiden vähentäminen vuosikuluna. Estettä ei ole sillekään, että vain osa kysymykseen tulevista kiinteistä menoista aktivoidaan. Myynnin, markkinoinnin tai yleishallinnon menoja ei saa lukea hankintamenoon, kuten ei myöskään korkokuluja. Vanhan kirjanpitolain edellytys kiinteiden menojen lukemiseen hankintamenoon vaihto-omaisuuden aktivoinnin yhteydessä on ollut, että niiden määrä on olennainen muuttuviin menoihin nähden. Uudessa kirjanpitolaissa olennaisuusvaatimuksesta on luovuttu. Noudatettavaksi tulee myös kirjanpitolain yleisperiaatteista tuleva jatkuvuuden periaate, jonka mukaan yrityksen tulee noudattaa valittua periaatetta johdonmukaisesti tilikaudesta toiseen. Tämä tarkoittaa sitä, ettei yritys, joka on ryhtynyt aktivoimaan kiinteitä menojaan, voi luopua menettelystä ilman perusteltua syytä.  

 

Hyödykkeen arvostuksen arviointi

Varaston oikean arvon selvittämiseksi tulee kappalemäärän lisäksi hyödykkeen arvostuksen arvioiminen. Ovatko ne oikeassa arvossaan tilinpäätöshetkellä? Millä hinnalla tuotteet kirjautuvat varastoon ja sieltä ulos? Tuote tai palvelu kirjataan järjestelmään hankintamenoonsa. Merkittävää varaston arvon kannalta on, vaikuttavatko kirjattavat tuotteet varastossa jo olevien muiden vastaavien tuotteiden hankintamenoon, millä arvolla varastosta otot kirjataan ja miten ne vaikuttavat varastoon jäävien tuotteiden varastonarvoon. 

Kirjanpitolain mukaan – jollei kirjanpitovelvollinen muuta näytä – vaihto-omaisuuteen kuuluvien samanlaisten hyödykkeiden hankintameno määritetään olettaen, että hyödykkeet on luovutettu siinä järjestyksessä kuin ne on hankittu, tai että luovutusjärjestys on ollut hankintajärjestykselle päinvastainen. Hankintamenoksi saadaan merkitä myös toteutuneiden hankintamenojen keskiarvo, joka on painotettu vastaavilla hankintamäärillä (LIFO, FIFO ja painotettu keskiarvo). Valitulla menetelmällä voi olla merkittävä vaikutus varaston arvoon. Uuden kirjanpitolain mukaan liitetiedoissa on esitettävä arvostusperiaate, jos käytetään LIFO-periaatetta. 

 

Alimman arvon periaate

Muita varaston arvostuksen pääperiaatteita on arvostaminen hyödykekohtaisesti sekä alimman arvon periaate. Alimman arvon periaate tarkoittaa, että tilinpäätöksessä tulee valita alin seuraavista kolmesta vaihtoehdosta: alkuperäinen hankintameno, tilinpäätöspäivän todennäköinen jälleenhankintameno ja tilinpäätöspäivän todennäköinen myyntihinta. Alinta arvoa tulee soveltaa kaikkiin eri hyödykkeisiin ja yksittäisiinkin hyödykkeisiin, jos ne eroavat muista samanlaisista hyödykkeistä esimerkiksi epäkuranttiuden vuoksi.

Tilinpäätöspäivän todennäköistä myyntihintaa arvioitaessa on käytettävä erillistä harkintaa etenkin hitaasti kiertävien tuotteiden kohdalla. Etenkin elintarvikkeiden kohdalla on arvioitava tavaran mahdollinen pilaantuminen ja kausimuodin ja IT-tarvikkeiden kohdalla mahdolliset ”vanhat tavarat”, joista on kuluttajille esitelty jo päivitetyt tuotteet. 

Alimman arvon periaatetta tulee soveltaa, vaikka hyödyke olisi täysin kurantti, jos sen jälleenhankintahinta on alentunut vaikkapa valuuttakurssien muuttumisen johdosta. Yhden lajin arvon alentumista ei ole mahdollista kompensoida muiden hyödykkeiden hintojen kohoamisella, esimerkiksi vastakkaissuuntaisten muiden valuuttakurssimuutosten vuoksi. Tämä koskee myös vaihto-omaisuusarvopapereita: yhden yhtiön osakkeiden arvonalentumista ei voi kompensoida muiden yhtiöiden tai saman yhtiön, mutta erilajisten osakkeiden arvonnousulla. 

Vähämerkitykselliset, vuodesta toiseen suunnilleen samana pysyvät varastoerät, joita yritys hankkii jatkuvasti, saadaan merkitä taseeseen samanmääräisinä vuodesta toiseen, eikä niitä tarvitse erillisarvostaa. Tällaisesta erillisestä helpotuksesta on uudessa kirjanpitolaissa luovuttu, mutta toisaalta käytännössä näin pystyttänee toimimaan jatkossakin uuden kirjanpitolain olennaisuusperiaatteen ”ilmentymänä”.

Vältä nämä riskit!

  • Poikkeuksellisen vähenemisen, kuten tulipalon, pilaantumisen tai onnettomuuden sattuessa arvonalentuminen vähennetään tuloslaskelmassa poistojen erässä eikä vaihto-omaisuuden muutoksena.
  • Miten varastonhallintajärjestelmä laskee hankintahinnan? Laskeeko se todella painotetun keskihinnan, huomioiko se varastossa jo olevien kappalemäärän laskennassaan? Vai päivittyykö varastossa jo olevien tuotteiden hinnaksi viimeiseksi varastoon tulevien hankintahinta? 
  • Kirjanpitolautakunta on suhtautunut torjuvasti laskennallisiin menettelytapoihin, joilla on pyritty sivuuttamaan hyödykekohtainen varaston arvon seuranta – esimerkiksi yksinomaan myyntiin ja ostoihin perustuva arvio.
  • Pilaantuneet tai vanhentuneet tuotteet tulee arvioida erikseen. 
  • Yhteistyökumppanin tiloissa oleva yhtiön omaisuuteen kuuluvaa varastoa ei ole kirjanpidossa.
  • Varasto on arvioitu tuoteryhmäkohtaisesti, eikä tuotekohtaisesti. 
  • Inventaarialustoissa on valmiina lukumäärät, mitä varastosta pitäisi löytyä. Tämä voi houkutella ”laiskaan” tai epätarkkaan inventointiin.
  • Miten on huomioitu varastoon tulleet ja varastosta otetut inventointipäivän ja tilinpäätöspäivän väliseltä ajalta?
TilinpäätösUusimmat Artikkelit
Katso kaikki