IAS/IFRS – uusi suomalaisen tilinpäätöksen laillisuuden lähde

Ennen kirjanpitolain uudistusta IAS-säännöksistä säädettiin erillisessä kirjanpitolain luvussa (KPL 7a -luku), jossa listayhtiöt määrättiin noudattamaan kansainvälisiä IAS/IFRS-standardeja. Samalla kaikille tilintarkastuslain mukaan tarkastettaville kirjanpitovelvollisille sallittiin IAS/IFRS-tilinpäätöksen laatiminen. Muille kirjanpitovelvollisille näillä kansainvälisillä tilinpäätösstandardeilla oli merkitystä ainoastaan hyvän kirjanpitotavan yhtenä lähteenä silloin, kun kirjanpitokysymyksestä ei oltu säädetty lainkaan tai siitä ei löytynyt kirjanpitolautakunnan tulkintoja. Asia kuitenkin muuttui uudistuksen myötä: useissa kirjanpitolain kohdissa viitataan suoraan IAS-asetuksella hyväksyttyihin kansain­välisiin tilinpäätösstandardeihin.

Oman ja vieraan pääoman jaottelua koskee IAS 32 -standardi

Uudessa kirjanpitolaissa tutkimusmenot on vähennettävä vuosikuluina. Muutoksen myötä myös kehittämismenojen aktivointi on mahdollista. Lisäksi säädetään, että kehittämismenoja ei saa aktivoida muina pitkävaikutteisina menoina (KPL 5:8 §). Tutkimus- ja kehittämismenojen tunnistaminen ja muut menettelytavat perustuivat Työ- ja elinkeinoministeriön asetukseen (päätökseen) kehittämismenojen aktivoinnista. Kirjanpitolain muuttamisen myötä päätös kumottiin. Hallituksen esityksessä viitataan nyt vain IAS/IFRS-standardeihin ja kirjanpitolautakunnan mahdollisesti myöhemmin antamaan ohjeeseen: ”Hyvän kirjanpitotavan mukaista on tukeutua kansainvälisiin IAS/IFRS-standardeihin silloin, kun ne eivät ole ristiriidassa lain nimenomaisten säännösten kanssa (lausunto 1767/2005). Jos tällaista ristiriitaa ei ole eikä lautakunta ole antanut tarkempaa ohjeistusta, voi yksittäinen kirjanpitovelvollinen noudattaa IAS 38 -standardia kehitysmenojensa tilinpäätöskäsittelyssä.” Ministeriöpäätöksen kumoamista perusteltiin hallituksen esityksessä (89/2015) nimenomaisesti IAS/IFRS-ristiriidalla: ”Ministeriöpäätöksen sisältö ei kuitenkaan enää vastaa sen perustana olevaa kansainvälistä IAS/IFRS-standardistoa, joten se kumotaan tällä säännösmuutoksella.”

Uuden IAS/IFRS-perusteisen sääntelyn merkitys

Kuten edeltä ilmenee monet keskeiset tulokseen ja (vapaaseen) omaan pääomaan vaikuttavat arvostus- ja jaksotusratkaisut perustuvat suoraan IAS/IFRS-säännöksiin. Näillä voi olla merkittävä vaikutus jakokelpoisten varojen määrään ja taseen antamaan kuvaan pääomarakenteesta (oman pääoman taseen mukaiseen jäljellä oloon). Mielestäni olisi kohtuullista, että näin tärkeät ja vastuuta sisältävät ratkaisut voitaisiin perustaa Suomen kirjanpitolaista löytyviin säännöksiin. Kun näin ei ole, pörssiyhtiöiden ohella kaikki kirjanpitovelvolliset, joiden tilinpäätöksiin sisältyy edellä lueteltuja IAS/IFRS-säänneltyjä liiketapahtumia ja kirjauksia, joutuvat tukeutumaan suoraan IAS-asetukseen ja siinä määriteltyihin standardeihin.

IAS/IFRS-säännöksiin tehdään melko usein muutoksia ja uusia standardeja säädetään. Näin muillekin kuin pörssi­yhtiöille on tullut uusi tärkeä seurantakohde. Pörssiyhtiöiden tilinpäätöksissä on vuosittain selostettu uusia standardeja ja vanhojen muutoksia sekä näiden vaikutuksia yhtiön tilinpäätökseen – niistä saa esimakua uudesta sääntelytilanteesta. Kun IAS/IFRS-muutos ei perustu tilinpäätösdirektiiveihin (eikä siis EU-pakkoon) ja kun lainsäädännön muuttamisen lähtökohtainen tarkoitus oli keventää erityisesti pk-yritysten sääntelyä, suuntautuminen pörssiyhtiösääntelyyn kaikkien kirjanpitovelvollisten osalta on merkittävä suomalainen poliittinen valinta.

Ongelmallista uudessa IAS/IFRS-standardeihin suoraan viittaavassa sääntelyssä on myös se, että ohjausta ei tältä osin ole saatavissa kirjanpitolautakunnalta. Lautakunta on aiemmin useita kertoja katsonut, että sillä ei ole toimivaltaa tulkita IAS/IFRS-säännöksiä (katso esimerkiksi KILA 2010/1851). Oikein tekemiseen ja tilinpäätösratkaisuihin liittyvään oikeus­varmuuteen liittyy uutta epävarmuutta, johon ratkaisut saadaan vasta mahdollisen oikeuskäytännön kautta – yleensä tällaista tietä kirjanpitovelvollinen ei toivo omalle kohdalleen. Tässä suhteessa vanha kirjanpitosääntely oli turvallisempaa: IAS/IFRS-periaatteita saatettiin lainata, mutta ne kirjoitettiin lakiin, asetukseen tai ministeriöpäätökseen suomalaisena lainsäädäntönä. Jos IAS/IFRS-säännös muuttui, suomalaista säännöstä korjattiin tai jätettiin korjaamatta. Jälkimmäinen saattoi johtaa siihen, että meillä ei aina ollut täysimääräisesti käytössä uusinta tulkintaa IFRS:stä. IFRS:n tuominen listayhtiöiden ulkopuolellekin pakolliseksi on omaehtoinen valintamme, saisi siitä omaehtoisesti tinkiäkin ja edistää näin oikein laadittuja tilinpäätöksiä.

Kirjanpitolautakunnan kannanottoja

Vaikka kirjanpitolautakunta on katsonut, että sillä ei ole toimi­valtaa tulkita IAS/IFRS-säännöksiä, joitakin tulkintoja se on kuitenkin esittänyt. 

Pääomalaina

Pääomalainaa ei voi esittää taseen omassa pääomassa sillä perusteella, että se täyttää Suomen osakeyhtiölaissa säädetyt edellytykset, vaan sen on täytettävä IAS/IRS-vaatimukset. Lain valmisteluihin viitaten kirjanpitolautakunta katsoi, että tällä hetkellä voimassa olevan IFRS-normiston mukaan pääomalainan voi merkitä omaan pääomaan, jos muun muassa seuraavat edellytykset täyttyvät (KILA 2016/1950):

1. Lainan takaisinmaksun takasijaisuus. Tämä koskee maksunsaantijärjestystä muihin velkoihin ja velvoitteisiin nähden konkurssissa ja selvitystilassa.
2. Eräpäivättömyys. Kirjanpitovelvollisen yksinomaisessa päätösvallassa on se ajankohta, jolloin pääoma maksetaan takaisin lainanantajille.
3. Lainalle maksettavan tuoton maksu on mahdollista ainoastaan tilanteissa, joissa kirjanpitovelvollisella on myös mahdollisuus osingonmaksuun. Toisin sanoen koron- ja muun tuotonmaksun rajoittuminen jakokelpoiseen vapaaseen pääomaan osingonmaksussa ja muussa varojenjaossa noudatettavien rajoitusten tavoin.

Sijoituskiinteistöt

Sijoituskiinteistöjen käyvän arvon arvostusmahdollisuuden osalta lautakunta otti liberaalin kannan: mahdollisuus koskee vuokralle annettuja kiinteistöjä, omistettiinpa ne suoraan tai osakkeiden kautta (KILA 2016/1949). 

Kirjanpitolautakunta myös muistutti, että menettelytapaa sovellettaessa ei riitä Suomen kirjanpitolain ja -asetuksen määräämien liitetietojen antaminen, vaan ”tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa on esitettävä IFRS-standardien (IAS40 ja IFRS13) käyvän arvon menettelyn edellyttämä kuvaus laatimisperiaatteista. Samaten tilinpäätöksen liitetiedoissa on oltava IFRS-säännösten edellyttämät tiedot. Tilinpäätöksestä tulee käydä ilmi, miten sijoituskiinteistöjen käypä arvo on määritetty.”

Rahoitusvälineet

Rahoitusvälineitä koskevaa käyvän arvon arvostusta kirjanpitolautakunta rajasi vaihto-omaisuuden osalta vedoten Suomen kirjanpitolain sanamuotoon (KILA 2016/1950): ”KPL 5:2a.1 §:n ensimmäisen virkkeen mukaan ’ – – 2 §:n 1 momentin 2 kohdassa säädetystä poiketen johdannaissopimukset ja muut rahoitusvälineet voidaan merkitä käypään arvoon.’ Lainkohdan viittaus on vain rahoitusomaisuuteen kuuluviin rahoitusvälineisiin. Siten sitä ei sovelleta vaihto-omaisuuteen.” Tämän jälkeen lautakunta muutti mieltään ja totesi, että täysimääräinen IFRS:n soveltaminen menee esitetyn perustelun yli.

Lausunnossaan KILA 2016/1961 lautakunta toteaa: ”Edellä esitetyn perusteella lautakunta toteaa selvyyden vuoksi, että aiemman lausunnon KILA 1950/2016 kohdan 2.6 kannanotto, jonka mukaan KPL 5:2a §:n ei soveltuisi vaihto-omaisuuteen, syrjäytyy tämän lausunnon myötä. Kansainvälisiä standardeja tulee soveltaa niiden täydessä laajuudessa silloin, kun kirjanpitovelvollinen valitsee KPL 5:2a §:n mukaisen arvostusmenettelyn.” Siis vaihto-omaisuusarvo­papereidenkin osalta käyvän arvon arvostus on mahdollinen.