Matkailualan marginaaliverotus – tunnistatko sudenkuopat?

Nykyajan trendinä on erilaisten retriittien ja hyvinvointielämysten järjestäminen Suomeen tai ulkomaille. Eri toimialojen yrittäjät järjestävät yhä matalammalla kynnyksellä joko satunnaisesti tai useammin lyhytkestoisia matkoja suuntautuen ulkomaille. Myös liikunta-alalla on tavallista järjestää erilaisia viikonlopun tai viikon reissuja treenaamaan auringon alle ja nautiskelemaan luonnosta.

Palveluntuottajan näkökulmasta palveluvalikoiman laajentuminen ei ensimmäisenä tuo mieleen sen mahdollisesti aiheut­tamia verokiemuroita. Mikäli matkojen järjestäminen on muuta kuin satunnaista, voi matkailualalle tyypillinen marginaaliverotus tulla sovellettavaksi. Oli kyseessä mikä toimiala tahansa, kun yrittäjä kertoo suunnittelevansa matkan järjestämistä, on taloushallinnon ammattilaisen oltava tarkkana.

Matkailuala on haaste sekä yrittäjälle että taloushallinnon ammattilaiselle

Matkailualan verokiemurat ovat tuttuja ongelmia matkatoimistoille, sillä heillä matkailualan arvonlisäverotuksen erityistilanteet tulevat vastaan lähes päivittäin. Taloushallinnon ammattilaiselle lisähaastetta tuo tilanne, kun normaalisti matkailualan ulkopuolella toimiva yritys alkaakin myymään valmismatkaksi tulkittavia palveluja useammin kuin satunnaisesti.  Mikä on satunnaista, mitä satunnaisuudesta sanotaan ja missä siihen viitataan? Miten tunnistaa ja välttää arvonlisäverovirheet? Mistä on lähdettävä liikkeelle, kun ratkotaan, kuuluuko yrityksen soveltaa arvonlisäverotuksessa matkailualan marginaaliverotusta vai ei?

Matkailuala on toimialana varsin laaja. Matkailualaan luetaan muun muassa majoitus-, ravitsemis-, henkilöliikenne-, kulttuuri-, virkistys-, urheilu-, matkatoimisto-, sekä matkaopaspalvelut. Matkailualaa koskettavat monet lait ja tämän lisäksi matkailualalle ovat tyypillistä erinäiset ilmoitukset viranomaisille. Verotuksenkaan osalta ala ei pääse helpolla. Matkailualalla useimmiten sovellettavaa matkailualan marginaaliverotusta ei kannata sekoittaa tavanomaiseen marginaaliverotukseen, sillä tällä erityisjärjestelmä käyttäytyy eri tavoin.

Milloin matkailualan marginaaliverotusta sovelletaan?

Matkailualan marginaaliverotus mielletään varsin kimurantiksi, eikä suotta. Jokainen tapaus on tulkittava erikseen ja rajanveto voi olla hankalaa. Monissa tapauksissa on turvallista hakea ennakkoratkaisua.

Lisähaastetta tuo arvonlisäverolaki. Arvonlisäverolaissa matkapalveluista puhutaan varsin niukasti, ja tästä syystä monissa tapauksissa joudutaan tekemään tarkistus matkailulainsäädännön puolelta.  Arvonlisäverolaissa käsitellään matkatoimistopalveluja pykälässä 80. Laissa puhutaan matkanjärjestäjästä käsitettä avaamatta, ja tästä syystä joudutaan useissa tilanteissa puntaroimaan tarkoin, onko palvelun myyjä arvonlisäverotuksessa tulkittava matkanjärjestäjäksi. Huomionarvoista on, että vaikka matkailualan lainsäädännön mukaan elinkeinoharjoittaja ei olisikaan lain tarkoittama matkanjärjestäjä, ei tämä sulje pois, etteikö elinkeinoharjoittaja katsottaisi arvonlisäverotuksen näkökulmasta matkanjärjestäjäksi.

Satunnaisuuden raja on häilyvä. Arvonlisäverolaissa satunnaisuuteen ei ole viitattu, mutta Verohallinnon syventävässä ohjeessa viitataan satunnaisuuteen. Viittaus nousee matkailualan lainsäädännöstä: laki matkapalveluyhdistelmistä 1 §, kohta 2. Verohallinnon syventävässä ohjeessa kerrotaan, ettei yhden tai kahden yksittäisen matkan järjestäminen tee palvelun tuottajasta vielä arvonlisäverolain mukaista matkanjärjestäjää.

Ratkominen matkailualan marginaaliverotuksen sovellettavuudesta kannattaa aloittaa selvittämällä, onko yritys nykyisen matkailualan lainsäädännön mukainen matkapalveluiden tarjoaja.

Ratkominen matkailualan marginaaliverotuksen sovellettavuudesta kannattaa aloittaa selvittämällä, onko yritys nykyisen matkailualan lainsäädännön mukainen matkapalveluiden tarjoa­ja. Vuonna 2018 matkailualaa koeteltiin lakimuutoksilla, jolloin muutoksilla parannettiin etenkin kuluttajansuojaa. Lakimuutosten taustalla oli EU-matkapakettidirektiivi. Laki matkapalveluyhdistelmien tarjoajista sekä laki matkapalveluyhdistelmistä astui voimaan heinäkuussa 2018, ja nämä kaksi lakia korvasivat entisen valmismatkaliikelain ja valmismatkalain.

Mikäli elinkeinoharjoittajan ei katsota kuuluvan matkailualan lainsäädännön piiriin, on seuraavaksi selvitettävä arvonlisäverotuksen osalta, tulkitaanko palvelu arvonlisäverolain mukaan matkatoimistopalveluksi. Arvonlisäverolain 80 pykälän ja ensimmäisen momentin mukaan on kyse matkatoimistopalvelusta kun ”matkanjärjestäjä myy omissa nimissään muilta elinkeinoharjoittajilta välittömästi matkustajan hyväksi omistamiaan palveluita ja tavaroita, matkanjärjestäjän katsotaan myyvän yhden palvelun (matkatoimistopalvelun).”

Arvonlisäverolaissa ei ole rajattu matkailualan marginaaliverotuksen soveltamista ainoastaan niihin palvelun myyjiin, jotka kuuluvat matkailulainsäädännön piiriin. Arvonlisäverotuksessa palvelun tuottaja saattaa siis olla matkanjärjestäjä, vaikka matkailualan matkanjärjestäjän status ei täyttyisikään. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että arvonlisäverotuksellista kohtelua ei ole ratkaistu sillä, että todetaan, ettei matkailulainsäädäntöä tarvitse noudattaa. Matkailuun liittyvien oheispalveluiden tuottaminen saattaa johtaa siihen, että palvelun tuottaja joutuu arvonlisäverotuksen erityisjärjestelmän piiriin. Arvioinnissa on otettava huomioon kokonaisuus, ja oheispalvelun on oltava merkittävässä roolissa. Oikeuskäytännössä on todettu, että mikä tahansa matkanjärjestämiseen liittyvä oheispalvelu voi tulla verotettavaksi matkailualan marginaaliverotuksen säännösten mukaan. Tulkinta siitä, milloin oheispalvelu on kokonaispalveluun nähden merkittävässä roolissa, on häilyvä. Arvioinnissa tulee puntaroida, onko oheispalvelu määräävässä asemassa ja onko oheispalvelulla vaikutusta ostajan ostopäätökseen.

Verohallinnon syventävässä ohjeessa matkatoimistopalvelujen marginaaliverotusmenettelyt (päivitettävänä, tarkistettu 23.11.2019) täsmennetään, että valmismatkat ovat aina arvonlisäverotuksessa matkatoimistopalveluja. Valmismatkasta on kyse, kun palvelu sisältää kuljetuksen sekä majoituksen. Myös silloin, jos palvelu koostuu kuljetuksesta tai majoituksesta ja lisäksi jostakin muusta olennaisesta matkapalvelusta, on kyse valmismatkasta.

Palvelu kerrallaan

Seuraavaksi voidaan lähteä selvittämään marginaaliverotuksen soveltamista palvelu kerrallaan. Matkailualan marginaaliverotusta ei välttämättä sovelleta kaikkiin matkapaketin sisältämiin palveluihin. Näiden osalta ratkaisut on pohdittava yksitellen. Mikäli palvelu on tuotettu itse tai palvelu on hankittu yksityiseltä henkilöltä eikä elinkeinoharjoittajalta, arvonlisäveron 
§ 80 ei täyty. Näin ollen kyseisten palveluiden kohdalla sovelletaan arvonlisäverotuksen yleisiä säännöksiä.

Joissakin tapauksissa matkailualan marginaaliverotusta saatetaan soveltaa myös yksittäisten palveluiden myyntiin, jos palvelun myyjän katsotaan olevan arvonlisäverolain tarkoittama matkanjärjestäjä. Kuten aikaisemmin on jo todettu, tulkinta on haastavaa, koska arvonlisäverolaki ei avaa, mitä tarkoitetaan matkanjärjestäjällä. Selvää kuitenkin on, että jos yksittäisen palvelun myyjä katsotaan olevan matkailulainsäädännön mukainen matkanjärjestäjä, yksittäisten palveluiden myyntiin voidaan todennäköisemmin katsoa sovellettavaksi marginaaliverotusmenettelyä. Euroopan tuomioistuimen päätöksessä C-163/91 käsiteltiin tapausta, jossa yksittäisen majoituspalvelun myynnissä tuli soveltaa matkailualan marginaaliverotusta.  Matkapalvelun myyjä toimi matkatoimistona, mutta kyseisessä tapauksessa myytiin ainoastaan majoituspalveluita. Tapauksessa majoituspalvelut myytiin omissa nimissään ja myyntiin ei sisällytetty kuljetuspalvelua. Majoituspalvelun myyntiin tuli kuitenkin soveltaa matkailualan marginaaliverotusta.

Verohallinnon ohjeessa matkatoimistopalveluiden marginaalimenettelystä sanotaan, ettei marginaaliverotusta tule soveltaa, jos palvelun myyjä järjestää yksinomaan päivämatkoja. Jos kyse on kuitenkin muutoin arvonlisäverolain mukainen matkanjärjestäjä, myös päivämatkojen osalta tulisi soveltaa marginaaliverotusmenettelyä. Matkailulainsäädännön osalta soveltamisalan ulkopuolelle jäävät matkapaketit, joissa matkan kesto on alle 24 tuntia.

Rajanveto saattaa olla haastavaa. Usein joudutaan pohtimaan muun muassa rajanvetoa henkilökuljetuspalvelun ja opaspalvelun välillä. Arvonlisäverotuksen osalta tällä on merkitystä: henkilökuljetuspalveluihin sovelletaan alennettua kymmenen prosentin verokantaa, kun taas opaspalvelut ovat yleisen verokannan alaisia palveluita. Mikäli palvelu katsotaan arvonlisäverotuksen osalta matkatoimistopalveluksi, sovellettava verokanta on aina 24 prosenttia veron perusteesta laskettuna. Mikäli henkilökuljetuspalvelu on osa marginaaliverotettavaa matkapakettia, arvonlisävero on 24 prosenttia.

Matkailualan marginaaliverotuksen laskeminen ja käsittely kirjanpidossa

Marginaaliverotuksessa vero tilitetään voittomarginaalista. Matkailualan marginaaliverotuksen marginaaliverolaskennassa ostetut palvelut käsitellään arvonlisäverollisina. Laskennassa käytetään arvonlisäverollista hintaa silloinkin, kun palvelu on hankittu muusta EU-maasta. Palvelun hankintaan sisältyvää arvonlisäveron vähennysoikeutta ei ole. Huomionarvoista on, että muusta EU-maasta hankitun arvonlisäveron määrä on alv-ilmoituksella ilmoitettava, mutta vähennystä arvonlisäveron osalta ei saa tehdä. Arvonlisäverotuksessa matkailualan marginaaliverotusta sovellettaessa ei ole näin ollen myöskään oikeutta arvonlisäverotuksen osalta ulkomaalaispalautukseen. Vähennysoikeus säilyy kuitenkin niiden matkapakettiin liittyvien palveluiden osalta, joissa marginaalisverotusta ei sovelleta. Poikkeuksellista matkailualan marginaaliverotuksessa on, että negatiivisen voittomarginaalin arvonlisäveron voi vähentää muun myynnin arvonlisäverosta.

Poikkeuksellista matkailualan marginaaliverotuksessa on, että negatiivisen voittomarginaalin arvonlisäveron voi vähentää muun myynnin arvonlisäverosta.

Matkailualan arvonlisäveron erityisjärjestelmää sovellettaes­sa on laskumerkinnöissä noudatettava erityistä huolellisuutta. Yhdellä laskulla voidaan laskuttaa usean eri verokannan alaisia palveluita, joissa voidaan soveltaa arvonlisäverotuksen yleisiä säännöksiä tai matkailualan marginaaliverotusta. Matkailualan marginaaliverotuksen osalta voittomarginaali eli kate on osoitettava laskulla. Tämän lisäksi laskulta tulisi löytyä merkintä voittomarginaalijärjestelmästä – matkatoimistot (ALV 209 e § 1 momentti 16 kohta).

Matkailualan tulevaisuuden näkymät

Työ- ja elinkeinoministeriön teettämän toimialaraportin mukaan (julkaisu 17.1.2019) matkailualan liikevaihdon kasvu tulee jatkamaan nousua. Uusia haasteita on kuitenkin luvassa, etenkin osaavasta työvoimasta on tällä hetkellä pulaa, se on osoittautunut jo matkailualan kasvun esteeksi. Saavutettavuus on yhä alan ongelma, joka näyttäytyy myös Suomen sisäisessä matkailussa. Digitalisaatio tuo uusia mahdollisuuksia saavuttaa ulkomaalaisia matkailijoita, mutta samalla se kasvattaa kilpailua. OECD on ennustanut matkailualan lyhyen aikavälin muutoksiksi ympäristötietoisuuden sekä luonnon ja hyvinvoinnin pohjalle rakentuvien palvelukokonaisuuksien lisääntymisen, uusien ja pienien matkailijakohderyhmien nousemisen, esteettömän matkailun sekä paikallisen ruoan korostumisen sekä markkinointiviestinnän muutokset (Työ- ja elinkeinoministeriö, toimialaraportti 2019/3).