Asianajotoimiston kirjanpitoa ohjaavat monet säädökset

Lakitoimistot voivat olla ammatinharjoittajia ja henkilöyhtiöitä sekä nykyään myös osakeyhtiöitä. Näiden on, niin kuin muidenkin yritysten, toimittava monien taloushallinto-ohjeistusten ja määräysten mukaan. Taloushallintoon liittyvät vero-ohjeet koskevat esimerkiksi arvonlisäverotusta, tuloverotusta ja ennakkoperintää. Kirjanpitoa ja tilinpäätöksiä koskevat säännökset nimenomaan palveluyrityksillä liittyvät suurimmaksi osaksi myynnin tuloutuksiin, joita valaisen tämän artikkelin esimerkeissä.

Lakitoimistot toimivat yleensä kannattavina ja näin tiukkoja säännöksiä nopeampi tulouttaminen ei ole suurestikaan vaikuttanut käytännön toimiin. Liian aikaiset tuloutukset ovat erityisen vaarallisia, jos oma pääoma on kriittinen. Tilinpäätösten täsmällistä oikeaa muotoa käsitellään yrityskaupoissa, jolloin due diligencen avulla voidaan helposti todeta, että kirjanpidossa on virheitä liian aikaisten tuloutusten takia. Lakitoimistoissa on kokemusteni mukaan normaalia enemmän omistajia koskevia vaihdoksia. Ongelmat voivat syntyä kaupantekovaiheessa, mikäli kauppahinnan määrää arvioidaan taseen lukujen ja myös osittain tuloslaskelman tuoton perusteella.

Tässä artikkelissa käsitellään asianajotoiminnan yleisimpiä tapoja hoidattaa taloushallintoaan lähinnä kirjanpitäjien ja lakitoimistojen taloushallinnon hoitajien näkökulmasta. Olen haastatellut ennen artikkelin kirjoittamista asianajaja Jari Karhista, jotta osaisin valottaa niitä tehtäviä, joita toimistoissa hoidetaan.

Tilinpäätökseen liittyvä tärkeä viesti
on ymmärtää myynnin tuloutukset

Kirjanpidon tuloutussäännökset perustuvat siihen, että palvelu ja tavara on tuloutuskelpoinen eli tuloslaskelmaan tuloksi kirjattava silloin kun työ luovutetaan. Mikäli työ on luovuttamatta, on siitä saatu korvaus eli myyntilasku siirrettävä ennakkomaksuksi taseen vastattaviin. Tehty työ ja asiakkaan puolesta maksetut laskut ovat keskeneräistä työtä. Toisin sanoen yrityksellä on tuolloin työtä ja tarveaineita varastossa. Kirjanpitolain muutos vuonna 2016 toi lakiin tiettyjä olettamasäännöksiä ja myynnin tuloutus on yksi niistä olettamista, jotka ovat ensisijaisia. Kun työtä ei ole luovutettu niin työn laskutus ja siihen liittyvä työkustannus käyttäytyvät tuon olettamasäännöksen mukaan tuloslaskelmassa niin kuin niitä ei olisi olemassa. Syy tiukkaan tuloutussäännökseen on se, että tilinpäätökseen ei varovaisuuden periaatteen takia haluta tuottoa, jonka kulut kirjautuvat myöhemmin. Vaihtoehtona tuolle kirjaustavalle on olemassa osatuloutus eli valmistusasteen tuloutus, jota tulen käsittelemään tässä artikkelissa.

Käsitykseni ja kokemusteni mukaan tuloutukset ovat monen lakitoimiston kirjanpidossa käsitelty muutoin kuin luovutuksen mukaisen tuloutuksen tai osatuloutuksen mukaan. Mikäli lukija haluaa asiasta tilastotietoa ja lisää yksityiskohtaista ohjeistusta, löytyy aiheesta Eelis Paukun Pro Gradu -tutkielma (Itä-Suomen Yliopisto 25.10.2019).

Ota ensin selvää, mitä töitä toimistossa on,
ja jaa tulouttaminen niiden mukaan

Työpalveluja myyvän yrityksen tilinpäätösten oikeanlainen tuloutus vaatii maksetuista kustannuksista ja työpalkkioista tarkan seurannan vähintään tilinpäätösvaiheessa. Toimiston töiden seuranta tapahtuu lakitoimistoissa käytössä olevien asianajo-ohjelmien avulla. Näiden ohjelmien käyttö kirjanpidon keskeneräisten töiden laskentaan poikkeaa tilinpäätökseen tarvittavien summien osalta niin, että tuntemissani järjestelmissä työt hinnoitellaan lähes yksinomaan asiakashinnalla eli katteen sisältävällä hinnalla. Asiakkaan puolesta maksetut maksut, kuten viranomaismaksut, todistajanpalkkiot tai muut vastaavat toimivat omakustannushinnalla, mutta lakitoimiston henkilöstön palvelut ja muu materiaali sisältävät toimistolle jäävän katteen.

Toimiston asiakaslaskutusohjelmasta pitäisi siis päästä omakustannushintaan työtehtävittäin. Kirjanpitolain vaihto-omaisuuteen liittyvä perustehan on aina hankintahinta tai sitä alempi käypä arvo.

Konkurssit lakitoimistojen työnä

Konkurssissa on kaksi vaihetta, käytännössä näihin tehtävät työt voivat sekoittua hieman tuossa vaihdosvaiheessa. Konkurssin ensimmäisen vaiheen pesänhoitajan määrää tuomioistuin. Pesänhoitaja laatii pesäluettelon normaalisti 3–5 kuukauden kuluessa konkurssiin asettamisesta. Käräjäoikeus määrää palkkion tälle lyhyelle vaiheelle. Konkurssin ensimmäisen vaiheen palkkio ja kulut ovat yksi työvaihe tuloutuksessa, ja tuon vaiheen ollessa kesken tilikauden vaihtuessa kulut tulisi jaksottaa keskeneräisiin töihin ja mahdollisesti saatu palkkio ennakkomaksuihin.

Konkurssin toisen vaiheen pesänhoitajaksi valitaan melko usein sama pesänhoitaja kuin ensimmäisessä vaiheessa. Pesänhoitaja realisoi omaisuuden ja hoitaa pesän asioita sekä vie konkurssin loppuun. Moni konkurssi raukeaa varojen puutteessa ja pesänhoitajan työ päättyy tähän. Loppuun menevistä konkursseista saadaan työ valmiiksi noin 12 kuukauden kuluessa. Palkkio määräytyy konkurssiasiain neuvottelukunnan ohjeiden mukaan ja sen määrää lopuksi loppukokous. Palkkion määrä on melko usein arvioitavissa ennakkoon. Toisen vaiheen tuloutus on melko usein tilikauden vaihteessa kesken ja aiemmin mainitsemani keskeneräiset työt ja ennakkomaksut -menetelmä tulisi olettamasäännöksen mukaan käytettäväksi. Konkurssi tulisi hoitaa kirjanpidossa niin, että molemmat vaiheet eli pesäluettelon valmistumisvaihe ja lopputilitysvaihe olisivat erillisiä projektejaan.

Riita-asiat eri oikeusasteissa

Lakitoimistot hoitavat riitoja, joista osa menee käräjille. Vakuutusyhtiöt käsittelevät riita-asiat yleisimmin kolmessa osassa. Käräjäoikeus, hovioikeus ja korkein oikeus/hallinto-oikeus käsitellään heillä erillisinä vahinkotapauksina. Kirjanpidon tuloutusten pätkiminen tämän vakuutusyhtiökäsittelyn mukaan olisi järkevää ja tuolloin yhden oikeusasteen juttu olisi omansa. Vakuutusyhtiön ollessa maksajana, ovat omavastuuosuuden laskutus ja yritysasioissa myös arvonlisäveron laskutus asiakkaalta perittäviä. Näiden laskutuksen kohdistaminen tulisi olla samanaikaista sekä asiakkaalle että vakuutusyhtiölle. Riita-asioissa voidaan myös sopia laskutus esim. tunti- tai toimenpidehinnalla. Tuolloin tuloutuksessa ei ole ongelmaa. Tuloutus tapahtuu, kun työ on laskutuskelpoinen, vaikka useam­man kerran tuon jutun aikana.

Muut hoidettavat asiat

Moni asianajotoimisto hoitaa myös saneeraus- ja yritysjärjestelytilanteita sekä niin sanottuja maksuttomia oikeudenkäyntejä. Nämä tapaukset voivat olla pitkäkestoisia ja niiden tuloutuksen tulisi säännöksen mukaan perustua luovutukseen. Lakitoimistot hoitavat kauppoja, neuvotteluja ja asiakirjojen laadintaa. Mikäli palkkio on sovittu laskutettavaksi esimerkiksi tunti- tai asiakirjahinnalla, voidaan työ tulouttaa, kun se on luovutettu. Järkevintä on saattaa laskutus kuntoon viimeistään tilikauden lopulla.

Osatuloutus mahdollistaa katteen
aikaisemman tuloutuksen

Osatuloutus tarkoittaa sitä, että keskeneräisenä olevasta asias­ta lähdetään tulouttamaan osa sen katteesta jo ennen luovutuspäivää. Myös osatuloutus edellyttää sitä, että tapauksen tuotot ja sen omakustannushintaan lasketut kulut ovat laskettuina tapauskohtaisesti. Mikäli toimistolla on esimerkiksi konkurssitapaus, edellyttää osatuloutus sitä, että voimme arvioi­da, paljonko tuleva palkkio on ja paljonko kuluja syntyy. Silloin voidaan kirjanpitolautakunnan antaman osatuloutusyleisohjeen mukaan laskea koko jutun tulevasta kokonaispalkkiosta tuloksi se kate, joka vastaa jo toteutuneiden kulujen suhdetta arvioituihin kuluihin.

Esimerkiksi jos konkurssin arvioitu palkkio on 100 000 euroa ja olemme arvioineet, että kustannukset ovat kokonaisuudessaan 80 000 euroa, niin arvio katteesta on 20 000 euroa. Tilinpäätöshetkellä kuluja on syntynyt 60 000 euroa ja palkkiota ei ole nostettu. Voimme tulouttaa tuon hankkeen katetta 60 000/80 000 = 80 % eli 16 000 euroa. Mikäli sitten kyseessä on yhtiö, jossa juristit nostavat palkkansa osinkona, olisi tuon 100 000 euroa euron kulut esimerkiksi 20 000 euroa ja kate siis 80 000 euroa. Mikäli kuluja olisi syntynyt 10 000 euroa, niin katetta saataisiin tuloutettua 10 000 / 20 000 = 50 % * 80 000 euroa eli 40 000 euroa. Kaikki poikkea­vat menettelyt yrityksen tuloksen järjestelyssä voivat aiheuttaa ongelmia. Mikäli osatuloutusta käytetään, tulee tilinpäätöksen liitetiedoissa olla merkinnät sen käyttämisestä sekä pien- ja mikroasetuksen että kirjanpitoasetuksen mukaan.

Osatuloutus tarkoittaa sitä, että keskeneräisenä olevasta asiasta lähdetään tulouttamaan osa sen katteesta jo ennen luovutuspäivää.

Arvonlisävero asiakkaan puolesta
maksetuista laskuista

Lakitoimistojen palvelut kuuluvat normaaliin arvonlisäverolliseen myyntiin. Kuitenkin, mikäli toimisto maksaa asiakkaansa puolesta kustannuksia ja nuo kustannukset katsotaan ulkopuolelta katsottuina asiakkaan kuluiksi, voidaan nämä kulut laskuttaa arvonlisäverottomina. Näitä kuluja ovat oikeuden pöytäkirjat, varainsiirtoverot, todistajan palkkiot tai muut vastaavat kustannukset, jotka eivät yleensä sisällä arvonlisäveroa. Nämä tulisi kirjanpidossa kirjata myynnin vähennyksiin ja eivät näin ollen kasvattaisi liikevaihtoa. Verohallinto on 29.9.2019 julkaissut ohjeen arvonlisäveron laskuvaatimuksista, ja tässä ohjeessa on yksityiskohtaisesti kerrottu asiakkaan puolesta maksettujen laskujen arvonlisävero-ohjeita.

Ennakkoperintään liittyviä poikkeuksia

Lakitoimistot voivat joissakin tilanteissa maksaa palkka- ja palkkiokustannuksia asiakkaan puolesta. Palkkiot voivat olla niin sanottuja todistajan palk­kioita eli ”silminnäkijäpalkkioita”, jotka eivät ole tuloverotuksessa verollisia. Palkkioita voidaan maksaa myös niin sanottuina asiantuntijapalkkioina, jolloin palkkio on ennakonpidätyksen alaista.

Asiakkaan varoja asianajotoimistolla

Lakitoimistoilla on usein hallussaan asiakkaan varoja. Näitä voi tulla toimiston haltuun kaupoissa, kuittaus­tilanteissa tai vastaavissa. Kirjanpitolautakunta on useissa lausunnoissaan edellyttänyt niin sanottua entiteettiperiaatetta eli sitä, että varat eivät kuulu kirjanpitoon ja ovat erillisellä pankkitilillä. Asianajajaliiton ohjeistuksessa niistä on pidettävä erillinen kirjanpito. Jos asiakasvaroja on, on niistä vielä oltava yrityksen tilinpäätöksen liitetiedoissa merkintä.

Asianajajaliitto vaatii toimistojen
tilintarkastuskertomukseen sovitut lausumat

Toimistojen tarkastus tapahtuu tilintarkastuslain mukaan, kuten muidenkin yritysten. Tilintarkastajan tulee tarkastaa ja lausua kertomuksessaan näille toimistoille vaadittu sanamuoto. Kertomuksessa tulee mainita, että yhtiö on tilikauden aikana harjoittanut asianajotoimintaa ja noudattanut lupaehtoja ja että osakeyhtiön ja sen osakkeenomistajien välinen osakassopimus täyttää lupaehtojen kohdassa 11 mainitut edellytykset. Tilintarkastuskertomus tulee aina esittää asianajajaliiton toimistotarkastuksen yhteydessä tarkastajalle ja toimittaa pyynnöstä Asianajajaliitolle.

Tuoton laskemiseen on asetettu tiukat säännökset ja varma dokumentaatio siitä, miten tuotot ja kulut on laskettu. Taloushallintoa hoitavien on syytä tarkistaa toimenpiteet. Palvelutoimistojen tuloutukset ovat myös monen muun alan osalta ongelmallisia eli näitä ongelmia liittyy hyvin paljon esimerkiksi suunnittelutoimistoihin, joissa projektit ovat vielä pidempiä kuin lakitoimistoissa.