Arvionvaraisten erien dokumentoinnin haasteet kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä

Kirjanpitolain 2 luvun 5 pykälässä määritellään tosite. Lain mukaan kirjauksen on perustuttava päivättyyn (ja tavalla tai toisella numeroituun/yksilöityyn) tositteeseen, joka todentaa liiketapahtuman. Lainsäännös tarkoittaa, että kirjanpitoon tehtävät merkinnät edellyttävät aina jonkinlaisen tositteen. Tositevaatimus on yleensä kaikille kohtuullisen selvää.

Juttusarjan taloushallinnon dokumentoinnista kaikki osat.

Haasteeksi tulevat sellaiset tilanteet, joissa jälkikäteen arvioidaan johdon huolellisuutta tilinpäätöksen laadinnan yhteydessä. Miksi arvonalentumista ei ole kirjattu? Kuinka on ollut perusteltua, että omaisuuserillä on vähintään taseeseen merkitty tulontuottamiskyky? Miksi johto ei ole tehnyt mitään asian selvittämiseksi? Esitettyihin kysymyksiin ei välttämättä löydy selitystä yhtiön kirjanpidosta, vaan silloin asiaa pitää mennä selvittämään hallituksen pöytäkirjoihin ja jopa niiden liitteisiin.

Kirjanpitolaki sallii usean eri omaisuuserän aktivoimisen taseelle tahdonvaltaisesti. Aktivoitavia eriä ovat kehittämismenot (KPL 5:8 §), liikearvo (KPL 5:9 §) ja muut pitkävaikutteiset menot, jotka taseessa näyttäytyvät muuna aineettomana omaisuutena (KPL 5:11 §). Edellä esitetyt omaisuuserät ovat siis aktivoitavissa, jos kirjanpitovelvollinen niin tahtoo.

Taseeseen aktivoiminen ei ole täysin tahdonvaltaista, vaikka edellä esitetystä voisi näin päätellä. Aktivoinnin edellytys on aina se, että aktivoitavalla omaisuuserällä on tulontuottamiskykyä. Periaatteessa minkä tahansa omaisuuserän osalta tulisi kirjanpitovelvollisen aina todentaa tulontuottamiskyky ennen erän kirjaamista taseeseen. Oman kokemukseni perusteella, erityisesti aineellisten hyödykkeiden osalta, ei tällaisia laskelmia ole kovinkaan usein kirjanpidon liitteenä.

Kirjanpitolaki sallii usean eri omaisuuserän aktivoimisen taseelle tahdonvaltaisesti.

Aineettomien omaisuuserien osalta tilanne on vieläkin haastavampi. Hallituksen esityksessä 89/2015 todetaan aineettomien hyödykkeiden kohdalla, että (varovaisuuden) vaatimus konkretisoituu kirjanpitovelvollisen näyttötaakkana: tulonodotukset on dokumentoitava realistisessa budjetissa tai muussa suunnittelulaskelmassa, kuten kirjanpitolautakunnan kannanotossa 1534/1999 esitetään. Jotta varovaisuuden vaatimus täyttyisi, laskelman täytyy osoittaa, että vastaisten tulonodotusten nykyarvo ylittää selvästi aktivoitavan hankintamenon.

Käytännössä hallituksen perustelujen mukaan tuottojen nykyarvo ylittää selvästi aktivoitavan hankintamenon. Valitettavasti käsitettä selvästi ei ole määritelty ja siihen sisältyy osoittamishaasteita. Keskeistä lausunnossa on myös sanat näyttötaakka ja realistiset budjetit. Näyttötaakan kirjanpitovelvollinen pystyy osoittamaan tekemällä laskelmat, jotka osoittavat, että aktivointi on perusteltu. Samoin on budjettien kanssa.

On mielenkiintoista havaita, että hallituksen ehdotuksessa todetaan myös aktivointiedellytysten täyttämisen todentavaksi dokumentiksi muut suunnittelulaskelmat. Huolellisesti tehty investointilaskelma siis riittäisi varsin hyvin osoittamaan aktivointikelpoisuuden. On sinällään ollut yllättävä havaita, että monissa yhtiöissä investointeja, jopa suuriakin sellaisia, tehdään ilman kunnollisia investointilaskelmia. Investointilaskelmien puute on ymmärrettävää käynnistyvissä yhtiöissä, joissa talousosaaminen ei ole ensimmäisenä hankittavien osaamisten listalla. Silti tuntuu kummalta, että investointeja tehdään vailla kunnon laskelmia taustalla.

Usein tilintarkastajan vaatiessa jotakin todistetta aktivointiedellytysten täyttymisestä, ihmetellään, miksi dokumentti pitäisi olla olemassa. Suurempi ihmetys on se, ettei mitään laskelmia ole tehty investoinnin tueksi. Toisaalta, myös rahoittajat ajavat yhtiöt tekemään aktivointeja, vaikka kaikille aktivoinneille ei ole helposti nähtävissä taloudellista tuottokykyä. Erityisesti julkinen rahoitus usein edellyttää yhtiöiltä positiivista omaa pääomaa, joka käynnistysvaiheen yrityksillä saadaan käytännössä aikaan tekemällä aktivointeja. Usein kuultu kommentti on, että aktivoinnit on tehty rahoituksen varmistamiseksi.

Hallituksen tulee vaatia laskelmia

Kuinka hallitus tilinpäätöstä valmistellessa osoittaa olleensa huolellinen arvioidessaan eri omaisuuserien arvostusasioita? Viime kädessä voidaan todeta, että hallitus (ja toimitusjohtaja) allekirjoittaessaan tilinpäätöksen on ollut sitä mieltä, että tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan yhtiön tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Minusta näin suoraa johtopäätöstä ei voida tehdä. En ole ihan vakuuttunut, että kaikki hallituksen jäsenet aina ymmärtävät tilinpäätöstä allekirjoittaessaan, mihin ovat nimensä laittamassa.

Huolellisuutta hallitus pystyy osoittamaan tekemällä tai vaatimalla toimivaa johtoa tekemään laskelmat, jotka osoittavat arvionvaraisten erien käsittelyn hyväksyttävyyden. Näissä laskelmissa tulee huomioida edellä hallituksen esityksessä mainittu realistisuus. Valitettava havainto on, että budjetit on rakennettu käytännössä vain osoittamaan aktivointiedellytysten täyttyminen. Jotta niillä olisi reaalimaailman vastineita, budjettien tulee huomioida myös se, mistä tilinpäätöstilanteeseen on tultu.

En ole ihan vakuuttunut, että kaikki hallituksen jäsenet aina ymmärtävät tilinpäätöstä allekirjoittaessaan, mihin ovat nimensä laittamassa.

Huolellisesti laadittu arvostuslaskelma on tehty useita eri lopputulemia huomioiden. Huolellisuus voidaan osoittaa tekemällä budjetit erilaisilla olettamilla. Suosittuja laskelmia arvostamisen todentamiseen ovat erilaiset skenaarioanalyysit yhtiön tulevaisuudesta. Usein olen nähnyt asiakkaiden tekevän analyysit mallilla positiivinen, neutraali ja negatiivinen näkymä. Näkymistä on laskettu joillakin oletuksilla painotettu aritmeettinen keskiarvo ja sitä on verrattu aktivoitavaan määrään. Skenaarioanalyysi on varmasti osoitus huolellisen hallituksen tekemästä harkinnasta aktivointiin liittyen.

Näkymälaskelmiin liittyy merkittävä määrä epävarmuutta ja epävarmuuden tulisi heijastua laskelmissa joko kassavirroissa tai vaihtoehtoisesti käytetyssä diskonttokorkokannassa. Molemmissa riskiä ei saa huomioida tai muuten riski on huomioitu kahteen kertaan. Huolellinen hallitus vertailee vielä myös negatiivisen skenaarion tuottamien kassavirtojen suhdetta aktivoitavaan arvoon. Jos negatiivinen skenaario ei riitä kattamaan aktivoitavaa määrää, lisädokumentaatio oletusten todentamiseksi on paikallaan.

Hyviä kysymyksiä, joita hallitus voi esittää toimivalle johdolle tilinpäätökseen ja erityisesti arvostamiseen liittyen, ovat:

• Mitkä ovat yhtiön aktivoimiskriteerit?
• Kuinka johto on varmistunut tulontuottamiskyvystä?
• Kuinka on määritelty taloudellinen pitoaika?
• Mitkä ovat olennaisimmat johdon harkintaa vaatineet erät ja kuinka harkintaa on käytetty?
• Miksi laskentaperiaatteita on muutettu?
• Onko johto laatinut dokumentaation tukemaan taseessa olevien pysyvien vastaavien arvostusta?

Kuten todettua, arvostaminen ei pääty aineettomiin hyödykkeisiin. Myös sijoitukset ja aineelliset hyödykkeet tulee testata, jos on viitteitä mahdollisesta arvonalentumisesta. Yhtenä selkeänä viitteenä on tappion tekeminen.

Arvonalentumistestaukset

Usein esimerkiksi arvonalentumistestit tehdään vain yhden omaisuuserän osalta. Tehdyissä arvonalentumistesteissä yleisenä virheenä on se, että niihin lasketaan kaikki yhtiön kassavirrat. On helppo osoittaa, ettei arvonalentumistarvetta ole, kun vertaa mustikoita mansikoihin. Jos laskelmissa huomioidaan koko yhtiön tulovirta, niin siinä tilanteessa tulisi huomioida testattavana eränä myös muut omaisuuserät kuin kehittämismenot tai tytäryhtiöosakkeet. Perushaaste, joka laskelmissa syntyy on, että eri omaisuuserillä on erilainen taloudellinen pitoaika. Kun testataan esimerkiksi. tytäryhtiöosakkeen arvoa ja toisaalta taseeseen aktivoituja kehittämiskuluja, niin näitä ei voida testata samoilla oletuksilla, saati sitten samoilla kassavirroilla. Tytäryhtiöosakkeilla ei ole taloudellista pitoaikaa samassa mielessä kuin on kehittämismenoilla.

Usein varovaisuuden periaate kehittämiskulujen poistoajoissa aiheuttaa haasteen kehittämiskulujen aktivointikelpoisuuden osoittamiselle. Haaste on, että esimerkiksi varovaisuuden periaatteen mukaan kehityskulujen poistoaika on varsin lyhyt ja siitä tulevat kassavirrat poistoaikana eivät riitä kattamaan taseeseen aktivoituja kuluja. Vaihtoehtoja on tämän jälkeen käytännössä kaksi. Joko on muutettava poistoaikaa tai vaihtoehtoisesti on tehtävä arvonalentuminen.

Jos kirjanpitoon tehdään merkintöjä testauksen perusteella, testi liitetään osaksi kirjanpitomateriaalia. Käsittelyn dokumentointi siinä tilanteessa, että mitään ei tapahdu, on herättänyt välillä kysymyksiä. Kun hallituksen käsittelee tilinpäätöksen, kokouksen liitteeksi voidaan liittää tehdyt arvostuslaskelmat, jotka osoittavat, että yhtiön johto on käynyt ne lävitse. Pöytäkirjassa on tällöin yleensä merkintä, että toimitusjohtaja (talousjohtaja) esitteli yhtiön tilinpäätöksen ja siihen liittyvät arvostuslaskelmat. Hallitus kävi tilinpäätöksen ja siihen liittyvät laskelmat lävitse ja keskusteli yhtiön tilinpäätöksen laadinta- ja arvostusperiaatteista sekä allekirjoitti tilinpäätöksen. Joskus on nähty myös kommentteja, joissa todetaan poistosuunnitelman muutokset ja esimerkiksi jäännösarvon määrät. Jos kyseessä on pelkästään poistoperiaatteiden läpikäynti, olen nähnyt silloin pöytäkirjatun: ”hallitus käsitteli yhtiön poistopolitiikan ja totesi, ettei siihen ole tarvetta tehdä muutoksia”.

Kaikkien osapuolten vastuun kannalta on syytä painottaa seikkaa, että tilinpäätöksen arvionvaraisiin eriin liittyvät dokumentit on syytä olla kunnossa. Johtopäätösten on perustuttava huolellisesti arvioituihin ja toteutettuihin laskelmiin, jota tukevat niin yhtiön mennyt historia kuin yhtiön riskiarviot.