Kokonaispalkkasopimus ennakkoperinnässä ja sosiaalivakuuttamisessa

Kokonaispalkkasopimuksella tarkoitetaan palkkausmuotoa, jossa työstä on sovittu vastikkeeksi kiinteämääräinen kokonaispalkka. Työstä ei tällöin makseta erillisiä lisiä tai korvauksia. Vastaavasti kokonaispalkka sisältää kaiken työstä muussa muodossa kuin rahana suoritettavan palkan eli kaikki työntekijän luontoisedut. Tyypillisesti kokonaispalkka on kiinteämääräinen kuukausipalkka.

Rahapalkan laskeminen

Kokonaispalkkasopimuksessa rahapalkan määrä muodostuu kokonaispalkan ja muuna kuin rahana suoritetun palkan erotuksena. Kokonaispalkasta vähennetään siis palkansaajan muuna kuin rahana saamien etujen arvo, ja näin saadaan rahapalkan määrä. Keskeinen kysymys on tällöin se, mistä arvosta muuna kuin rahana saadut edut vähennetään. Tähän kysymykseen ei löydy vastausta sen enempää laista kuin työehtosopimuksistakaan. Vähennettävä määrä jää siten työnantajan ja palkansaajan kesken sovittavaksi asiaksi. Ratkaisevaksi muodostuu usein työnantajan vakiintuneesti soveltama käytäntö.

Keskeinen kysymys on tällöin se, mistä arvosta muuna kuin rahana saadut edut vähennetään.

Käytännössä muuna kuin rahana saatujen etujen vähentämisessä sovelletaan kahta perusmallia. Kokonaispalkasta vähennetään joko työnantajalle aiheutuneiden kustannusten määrä tai muuna kuin rahana saadun edun verotusarvo. Viimeksi mainitussa tapauksessa kysymys on yleensä Verohallinnon luontoisetupäätöksen mukaisesta arvosta. Joskus rahapalkan määrää laskettaessa saatetaan ottaa huomioon myös edun antamisen vaikutus sosiaalivakuutusmaksuihin.

Esimerkki: X Oy ja palkansaaja A ovat sopineet 8 000 €/kk suuruisesta kokonaispalkasta. Kokonaispalkkaan sisältyy autoetu. X Oy hankkii A:n käyttöön täyssähköauton, jonka leasingvuokra on 1 400 €/kk ja verotusarvo 1 000 €/kk.

Jos rahapalkan määrä lasketaan kokonaispalkan ja autoedun antamisesta aiheutuneiden kustannusten erotuksena, rahapalkaksi muodostuu (8 000 – 1 400) 6 600 €/kk. Jos taas rahapalkan määrä lasketaan kokonaispalkan ja autoedun verotusarvon erotuksena, rahapalkaksi muodostuu (8 000 – 1 000) 7 000 €/kk.

Verohallinnon luontoisetupäätöksen mukaisesti laskettu verotusarvo on pääsääntöisesti alempi kuin työnantajalle edun tarjoamisesta aiheutuneiden kustannusten määrä. Työnantajalle aiheutuneiden kustannusten vähentäminen johtaa siksi yleensä työnantajan kannalta edullisempaan lopputulokseen. Vastaavasti verotusarvon vähentäminen johtaa yleensä palkansaajan kannalta edullisempaan lopputulokseen. Ero eri malleilla lasketun rahapalkan määrässä voi olla merkittävä. Esimerkiksi täyssähköautoihin kohdistuu merkittäviä veronhuojennuksia, joiden vuoksi autoedun verotusarvo saattaa olla satoja euroa alempi kuin työnantajalle aiheutuneet kustannukset.

Luontoisetujen arvostaminen

Kokonaispalkkaan sisältyvät luontoisedut arvostetaan verotuksessa Verohallinnon luontoisetupäätöksen mukaiseen verotusarvoon. Näin menetellään myös silloin, kun palkansaajalle maksettavan rahapalkan määrää laskettaessa kokonaispalkasta vähennetään verotusarvoa suurempi työnantajalle aiheutuneiden kustannusten määrä. Veronalaisen palkan määrä on siis tällöinkin rahapalkan ja luontoisetujen verotusarvojen yhteismäärä (KHO 1986 B 589). Vastaava periaate soveltuu myös sosiaalivakuuttamisessa. Sosiaalivakuutusmaksujen perusteena olevan palkan määrä on rahapalkan ja luontoisetujen verotusarvojen yhteismäärä.

Esimerkki: X Oy ja palkansaaja A ovat sopineet 8 000 €/kk suuruisesta kokonaispalkasta. Kokonaispalkkaan sisältyy autoetu. X Oy hankkii A:n käyttöön täyssähköauton, jonka leasingvuokra on 1 400 €/kk ja verotusarvo 1 000 €/kk.

Vaihtoehto 1: A:lle maksettavasta kokonaispalkasta vähennetään luontoisetuauton verotusarvo. Rahapalkkaa jää maksettavaksi (8 000 – 1 000) 7 000 €/kk. A:n veronalaisen palkan määräksi muodostuu (7 000 + 1 000) 8 000 €/kk. Sosiaalivakuutusmaksujen perusteena oleva palkka on 8 000 €/kk.

Vaihtoehto 2: A:lle maksettavasta kokonaispalkasta vähennetään luontoisetuauton leasingvuokra. Rahapalkkaa jää maksettavaksi (8 000 – 1 400) 6 600 €/kk. A:n veronalaisen palkan määräksi muodostuu (6 600 + 1 000) 7 600 €/kk. Sosiaalivakuutusmaksujen perusteena oleva palkka on 7 600 €/kk.

Verovapaat luontoisedut

Eräät luontoisedut on säädetty verovapaaksi tuloksi. Työsuhdematkalippuetu katsotaan verovapaaksi enintään 3 400 euroon vuotuiseen määrään saakka ja polkupyöräetu verovapaaksi 1 200 euron vuotuiseen määrään saakka. Työsuhdematkalippuedun ja polkupyöräedun verovapaa enimmäismäärä on kuitenkin yhteensä 3 400 euroa.

Työnantaja ja palkansaaja voivat sopia, että työsuhdematkalippuetu tai polkupyöräetu sisällytetään osaksi kokonaispalkkaa. Edut katsotaan myös tällaisessa tilanteessa verovapaaksi laissa säädettyyn enimmäismäärään saakka. Verovapaata osuutta ei myöskään lueta päivärahamaksun eikä työnantajan sairausvakuutusmaksun perusteisiin. Muiden sosiaalivakuutusmaksujen osalta tulkinta on kuitenkin toinen. Työeläke-, työttömyys- sekä tapaturma- ja ammattitautivakuutuksen maksujen perusteeseen luetaan sekä veronalainen että verovapaa osuus.

Esimerkki: X Oy ja palkansaaja A ovat sopineet 3 500 €/kk suuruisesta kokonaispalkasta. Kokonaispalkkaan sisältyy työsuhdematkalippuetua 200 €/kk. Rahapalkkaa jää siten maksettavaksi (3 500 – 200) 3 300 €/kk.

A:n veronalaisen palkan määrä on 3 300 €/kk. Työsuhdematkalippuetu 200 €/kk on verovapaata tuloa. Päivärahamaksun ja työnantajan sairausvakuutusmaksun perusteena oleva palkka on 3 300 €/kk. Muiden sosiaalivakuutusmaksujen perusteena oleva palkka on 3 500 €/kk.

Tulkinta, jonka mukaan edun verovapaasta osuudesta on suoritettava sosiaalivakuutusmaksut, perustuu siihen, että edun katsotaan olevan osa työstä sovittua palkkaa. Tulkinta on kuitenkin ongelmallinen, sillä verovapaata etua ei normaalisti lueta sosiaalivakuutusmaksujen perusteena olevaan palkkaan. Kysymys on siten ennakkoperintää monimutkaistavasta poikkeuksesta.

Ravintoetu

Ravintoetu on myös erityistapaus suhteessa muihin luontoisetuihin. Ravintoetu on mahdollista antaa luontoisetupäätöksen mukaiseen verotusarvoon arvostettuna ainoastaan todellisilta työssäolopäiviltä. Esimerkiksi vuosiloman ajalta annettu ravintoetu on siten arvostettava nimellisarvoonsa. Sanottu koskee myös tilannetta, jossa ravintoetu sisältyy kokonaispalkkaan. Tämän vuoksi vuosilomakuukauden ennakonpidätyksen alainen palkka saattaa kokonaispalkkauksessa muodostua suuremmaksi kuin työssäolokuukauden ennakonpidätyksen alainen palkka.

Esimerkki: X Oy ja palkansaaja A ovat sopineet 5 000 €/kk suuruisesta kokonaispalkasta. Kokonaispalkkaan sisältyy ravintoetu, jonka nimellisarvo on 10 €/pv ja verotusarvo 7,50 €/pv. A:lle maksettavasta kokonaispalkasta vähennetään ravintoedun nimellisarvo.

Työssäolokuukausi: A:lla on kesäkuussa 20 työssäolopäivää, joilta hän saa ravintoedun. A:n kesäkuun bruttopalkan määrä on (4 800 + 20 x 10) 5 000 €/kk. A:n veronalainen palkan määräksi muodostuu (4 800 + 20 x 7,50) 4 950 €/kk. Sosiaalivakuutusmaksujen perusteena oleva palkka on myös 4 950 €/kk.

Vuosilomakuukausi: A pitää heinäkuussa vuosilomaa 20 päivää. A ei käytä ravintoetua vuosilomansa aikana, joten hän saa heinäkuulta rahapalkkaa 5 000 €/kk. A:n veronalainen palkka ja sosiaalivakuutusmaksujen perusteena oleva palkka ovat molemmat 5 000 €/kk.

Esimerkissä kokonaispalkasta vähennettiin työssäolokuukausina ravintoedun nimellisarvo. Jos työssäolokuukauden kokonaispalkasta olisi vähennetty edun verotusarvo, olisi lomakuukauden bruttopalkka (5 000 €) muodostunut työssäolokuukauden tosiasiallista bruttopalkkaa (5 050 €) pienemmäksi.

Vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksut

Työnantaja ja palkansaaja voivat sopia, että osa kokonaispalkasta suoritetaan työnantajan ottaman vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksuina. Työnantajan maksamat vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksut katsotaan tietyin edellytyksin verovapaaksi eduksi. Yksi edellytyksistä on, että vakuutusmaksuilla ei ole korvattu palkan maksamista. Verohallinto on katsonut, että kysymys ei ole palkan maksamisen korvaamisesta, kun osa kokonaispalkasta sovitaan suoritettavaksi eläkevakuutuksen maksuina.

Esimerkki: X Oy ja palkansaaja A ovat sopineet 8 000 €/kk suuruisesta kokonaispalkasta. Kokonaispalkka koostuu rahapalkasta (6 680 €), puhelinedusta (verotusarvo 20 €/kk), autoedusta (verotusarvo 800 €/kk) ja X Oy:n ottaman yksilöllisen eläkevakuutuksen maksuista (500 €/kk). A:n ennakonpidätyksen alaisen palkan määrä on (6 680 € + 20 € + 800 €) 7 500 €/kk. Eläkevakuutuksen maksu 500 €/kk on verovapaata tuloa, eikä siitä siten toimiteta ennakonpidätystä.

Verohallinnon kanta koskee paitsi yksilöllisen myös kollektiivisen eläkevakuutuksen maksuja. Kollektiivisen eläkevakuutuksen osalta tulkinta on kuitenkin ongelmallinen, koska kollektiivinen eläkevakuutus on nimensä mukaisesti kollektiivinen etu, eikä siksi luontevasti sovellu yksilöllisen sopimisen kohteeksi.

Oma kysymyksensä on, luetaanko kokonaispalkkaan sisältyvä vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksu sosiaalivakuutusmaksujen perusteisiin. Kysymykseen ei löydy vastausta sen enempää Verohallinnon kuin Eläketurvakeskuksenkaan ohjeistuksesta.

Oma kysymyksensä on, luetaanko kokonaispalkkaan sisältyvä vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksu sosiaalivakuutusmaksujen perusteisiin.

Palkan lisäksi maksettujen eläkevakuutuksen maksujen osalta tulkinta on kuitenkin ollut vakiintuneesti se, että työnantajan maksamia maksuja ei lueta sosiaalivakuutusmaksujen perusteena olevaan palkkaan, vaikka työnantaja ja palkansaaja olisivat sopineet vakuutuksesta osana palkkausta. Kokonaispalkkaan sisältyvien maksujen osalta tulkinnan lienee kuitenkin oltava johdonmukaisuuden vuoksi vastaava kuin työsuhdematkalippuedussa ja polkupyöräedussa.

Henkilökuntaedut

Henkilökuntaeduilla tarkoitetaan sellaisia työnantajan henkilökunnalleen tarjoamia etuja, jotka eivät ole työsopimuksessa sovittua vastiketta tehdystä työstä. Tyypillisiä henkilökuntaetuja ovat esimerkiksi työterveyshuolto sekä virkistys- ja harrastustoiminta.

Palkansaajan työnantajalta saamat henkilökuntaedut katsotaan tietyin edellytyksin verovapaaksi tuloverotuksessa. Verovapauden edellytyksenä on, että etu ei ole työstä sovittua vastiketta. Jos osa kokonaispalkasta sovitetaan suoritettavaksi muuna etuna kuin rahana, kysymyksessä ei ole verovapaa henkilökuntaetu, vaikka etu olisi luonteeltaan sellainen, että se voitaisiin antaa verovapaasti henkilökuntaetuna. Esimerkiksi palkansaajan työnantajalta saamat liikunta- ja kulttuurisetelit katsotaan veronalaiseksi eduksi, jos osa kokonaispalkasta on sovittu suoritettavaksi seteleillä. Kun kysymys on työstä sovitusta palkasta, myös sosiaalivakuutusmaksut on suoritettava.

Työmatkakustannusten korvaukset

Työnantaja ja palkansaaja saattavat sopia, että työmatkoista suoritettavat matkakustannusten korvaukset maksetaan osana kokonaispalkkaa. Korkein hallinto-oikeus on päätöksessä KHO 2022:72 katsonut, että työmatkakustannusten korvaukset voidaan tällaisessa tilanteessa katsoa verovapaaksi, jos korvaukset on maksettu Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaisesti.

Esimerkki: X Oy ja palkansaaja A ovat sopineet 5 000 €/kk suuruisesta kokonaispalkasta. Kokonaispalkkasopimuksen mukaan A:lle maksetaan Verohallinnon kustannuspäätöksen mukaiset työmatkakustannusten korvaukset, joiden määrä vähennetään kokonaispalkasta.

A:n tekemien matkalaskujen mukaan hän on ajanut kuukauden aikana omalla autollaan työmatkoja 1200 kilometriä. X Oy maksaa A:lle kilometrikorvauksia Verohallinnon päätöksen mukaisen verovapaan enimmäismäärän (1200 x 0,46 €/km) 552 €. A:lle maksettavasta kokonaispalkasta vähennetään kustannusten korvausten määrä, jolloin rahapalkaksi muodostuu (5 000 € – 552 €) 4 448 €.

A:n ennakonpidätyksen perusteena olevan palkan määrä on 4 448 €. Verovapaata työmatkakustannusten korvausta on 552 €.

Eläketurvakeskus tai muut sosiaalivakuuttamista ohjaavat viranomaiset eivät ole ottaneet nimenomaista kantaa siihen, mistä määrästä sosiaalivakuutusmaksut suoritetaan päätöksen KHO 2022:72 mukaisessa tilanteessa. Päätöstä edeltäneen ohjeistuksen perusteella korvaukset jäävät kuitenkin sosiaalivakuutusmaksujen perusteena olevan palkan ulkopuolelle. Esimerkissä sosiaalivakuutusmaksujen perusteena oleva palkka olisi siten 4 448 euroa.

Lopuksi

Palkkahallinnon näkökulmasta kokonaispalkka on monessa suhteessa helpommin hallinnoitava kuin perinteinen peruspalkasta ja erilaisista lisistä ja korvauksista koostuva palkka. Kokonaispalkkaukseen liittyy toisaalta sellaisia ennakkoperintää ja sosiaalivakuuttamista koskevia erityiskysymyksiä, joihin ei jouduta ottamaan kantaa perinteisissä palkkausmuodoissa. Kokonaispalkkasopimukset synnyttävät siten uusia osaamisvaatimuksia palkkahallinnon ammattilaisille.