Henkilö­kunta­edut ja kohden­netut maksu­välineet

Mitä henkilökuntaetuja tarjottaessa on huomioitava?

Verovapaita henkilökuntaetuja tarjottaessa on muistettava sekä tuloverolain (1535/1992, TVL) 69 §:n säännökset että vaatimukset, joita kohdennetun maksuvälineen on täytettävä. Verohallinnon ohjeessa Henkilökuntaedut verotuksessa tarkennetaan säännösten sisältöä lain esitöiden sekä oikeus- ja verotuskäytännössä syntyneiden periaatteiden pohjalta. Kohdennettuja maksuvälineitä koskevista edellytyksistä kerro­taan lisäksi ohjeessa Luontois- ja henkilökuntaetujen hankkiminen kohdennetuilla maksu­välineillä.

Työnantaja hankkii kohdennetun maksuvälineen työntekijöidensä käyttöön ja määrittelee, millaisia etuja se haluaa kyseisen maksuvälineen avulla työntekijöilleen järjestää. Usein työntekijä voi valita työnantajan määrittelemistä vaihtoehdoista itselleen sopivimman edun. Vaihtoehdot saattavat sisältää esimerkiksi liikunta- ja kulttuuriedun, työsuhdematkalipun taikka hierontaedun. Jokaisen kohdennetulla maksuvälineellä järjestettävän edun tulee täyttää edun verovapaudelle asetetut edellytykset. Nämä vaihtelevat sen mukaan, millaisesta edusta on kyse.

Tässä artikkelissa käydään läpi muutamia tavanomaisimpia etuja, joita kohdennetun maksuvälineen avulla järjestetään. Mukana on myös esimerkkejä eduista, jotka eivät voi olla verovapaita henkilökuntaetuja.

Tuloverolain säännökset

TVL 69 §:n 1 momentin mukaan verovapaita henkilökuntaetuja ovat tavanomainen ja kohtuullinen etu työnantajan järjestämästä terveydenhuollosta, henkilökunta-alennus työnantajan tuottamista tai kaupan pitämistä tavaroista tai palveluista, merkkipäivälahja ja muu vähäinen lahja, työnantajan järjestämä virkistys- ja harrastustoiminta sekä työnantajan järjestämä yhteiskuljetus asunnon ja työpaikan välisille matkoille. Lisäksi omaehtoisen liikunta- ja kulttuuritoiminnan verovapaudesta on erillinen säännös TVL 69 §:n 5 momentissa.

Edellä mainittujen henkilökuntaetujen verovapauden edellytyksenä on edun tarjoaminen koko henkilökunnalle. Siten esimerkiksi pelkästään johtoryhmälle järjestetty etu ei ole säännöksen tarkoittama verovapaa henkilökuntaetu. Henkilökuntaetujen tulee olla tavanomaisia ja kohtuullisia sekä laadultaan että määrältään. Tavanomaisuuden ja kohtuullisuuden käsitettä ei laissa ole tarkemmin määritelty, vaan se on täsmentynyt oikeus- ja verotuskäytännön kautta. Henkilökuntaedun tulee olla vain työntekijän käytettävissä. Jos etua voivat käyttää esimerkiksi työntekijän perheenjäsenet, etu on kokonaisuudessaan työntekijän veronalais­ta palkkaa.

Tuloverolain säännösten sisältöä ja tarkoitusta on täsmennetty säännösten voimaansaattamisen yhteydessä annetuissa hallituksen esityksissä. Näitä täsmennyksiä sekä eri etujen vakiintunutta verotuskäytäntöä käsitellään Verohallinon ohjeessa Henkilökuntaedut verotuksessa.

Liikuntaetu

Ehkäpä tavanomaisin etu, jonka työnantajat kohdennetun maksuvälineen avulla järjestävät, liittyy työntekijän omaehtoisen liikunnan tukemiseen. Omaehtoisen liikunnan verovapaudesta on oma säännöksensä TVL 69 §:n 5 momentissa. Työnantajan tarjoama vuosittainen enintään 400 euron suuruinen etu omaehtoisesta liikunta- tai kulttuuritoiminnasta on työntekijälle verovapaa etu.

Omaehtoisella liikuntatoiminnalla tarkoitetaan sitä, että työntekijä voi itse valita harrastuspaikan sekä ajankohdan useiden eri vaihtoehtojen joukosta. Omaehtoiseen liikuntaan ei lueta sellaista virkistys- ja harrastustoimintaa, jota työnantaja järjestää työntekijöilleen yhteisöllisesti. Yhteisöllistä liikuntaa ovat esimerkiksi henkilökunnan käyttöön varattu salibandyvuoro tai työpaikalle varustettu kuntosali.

Koska tuloverolain säännös koskee sanamuotonsa mukaan omaehtoisen liikuntatoiminnan vero­vapautta, joudutaan melko usein pohtimaan sitä, millainen toiminta ylipäätään on säännöksessä tarkoitettua liikuntaa. Verohallinnon ohjeessa Henkilökuntaedut verotuksessa liikunta määritellään fyysiseksi aktiivisuudeksi, jonka tarkoituksena on yleensä kohottaa kuntoa tai ylläpitää taikka parantaa työntekijän fyysistä hyvinvointia tai terveyttä.

Tavanomaisena liikuntana pidetään kaikenlaisia henkilön omaa fyysistä aktiivisuutta edellyttäviä yksilölajeja sekä erilaisia joukkueliikuntamuotoja. Merkitystä ei ole sillä, millaisia välineitä lajin harrastamiseen tarvitaan tai onko kyse esimerkiksi eläinten kanssa tai avulla harrastettavasta liikunnasta. Perinteisten liikuntalajien, esimerkiksi kuntosalikäyntien, ryhmäliikuntatuntien, uinnin sekä maila- tai pallopelien kohdalla tuskin herää kysymyksiä siitä, onko kyseessä säännöksessä tarkoitettu liikunta. Sen sijaan esimerkiksi metsästystä ja kalastusta taikka moottoriurheilua (esimerkiksi karting) ei ole pidetty säännöksessä tarkoitettuna liikuntana. Myöskään pelkän liikuntavälineen vuokraus ei ole säännöksessä tarkoitettua liikuntaa, jos itse liikuntasuoritus on maksuton. Tämän vuoksi kohdennettua maksuvälinettä ei voi käyttää esimerkiksi maastohiihto­suksien vuokraamiseen, ellei kyse ole vaikkapa maksullisen ohjatun hiihtokoulun yhteydessä tapahtuvasta vuokrauksesta. Samasta syystä myöskään polkupyörän vuokraus tai kaupunkipyörän maksun maksaminen liikuntaedulla ei ole mahdollista.

Liikunnan määrittelystä seuraa myös se, että esimerkiksi pelkän kuntosaliohjelman laatimi­nen ei kuulu liikuntaedulla maksettaviin palveluihin, koska siinä ei ole kyse henkilön omasta fyysisestä aktiivisuudesta. Liikuntaa eivät myöskään ole erilaisia luonto- tai muita elämyksiä, yleistä hyvinvointia (esimerkiksi mindfulness ja erilaiset online-valmennukset), elämäntaitoja tai vastaavia sisältävät palvelut. Toisenlainen tulkinta edellyttäisi muutoksia lainsäädäntöön.

Edellinen hallitus kirjasi vuoden 2021 talousarvioesitykseensä tarpeen selvittää liikunta- ja kulttuuri­edun mahdollista laajentamista muuhunkin virkistys- ja harrastustoimintaan. Valtiovarainministeriö teki asiasta selvityksen (VN/15545/2022), mutta selvitys ei  johtanut lainsäädäntömuutoksiin. Nykyisen hallituksen ohjelmassa työntekijöiden liikkumisen merkitys on jälleen nostettu esiin. Hallituksen tavoitteena on laajentaa kulttuuri-, vapaa-ajan- ja liikuntaseteleiden käyttöä ja luoda uusia tapoja lisätä työntekijöiden liikkumista työhyvinvoinnin parantamiseksi.

Hyvinvointiin liittyvä edut

Kohdennettujen maksuvälineiden tarjoajilla saattaa olla valikoimassaan vaikkapa hyvinvointi- tai virkistyseduksi kutsuttu etukokonaisuus, jolle on määritelty tietty euromääräinen yläraja. Hyvinvointietuun voi olla mahdollista sisällyttää eri tyyppisiä palveluja, kuten hierontaa, fysioterapiaa, erilaisia hyvinvointimittauksia ja muita vastaavia palveluja. Valinnan edun sisällöstä ja euromäärästä tekee työnantaja.

Verolainsäädännöstä ei suoraan löydy säännöksiä hyvinvointiedusta, vaan etukokonaisuuden sisältämiä yksittäisiä etuja on arvioitava erikseen kunkin edun tai palvelun näkökulmasta. Jos hyvinvointietu sisältää hierontaa, edun järjestämistavan ja määrän on täytettävä sille oikeus- ja verotuskäytännön asettamat edellytykset. Hierontaedun verovapaudelle ei lainsäädännössä ole asetettu euromääräistä rajaa, mutta oikeuskäytännössä (KVL 30/2017) verovapaan hierontaedun määräksi on hyväksytty 30 euroa kuukaudessa (360 euroa vuodessa). Oikeuskäytännössä on lisäksi edellytetty, että työnantajalla on sopimussuhde hierontapaikan kanssa – pelkkä sopimussuhde maksuvälineen tarjoajan kanssa ei ole riittävä.

Hierontaedun verovapaus perustuu TVL 69 §:n 1 momentin 4-kohtaan, joka koskee työnantajan järjestämää virkistys- ja harrastustoimintaa. Koska kyse on verotuskäytännössä hyväksytystä poikkeuksesta kyseisen säännöksen soveltamisalaan, tulkintaa ei voi laajentaa koskemaan mitään muita palveluja kuin länsimaiseen lääketieteeseen perustuvaa hierontaa. Näin esimerkiksi erilaiset kuumakivihieronnat, akupunktio sekä osteopaatin, naprapaatin, kiropraktikon ja kalevalaisen jäsenkorjaajan palvelut eivät voi kuulua verovapaaseen hierontaetuun. Myöskään jalkahoitoa tai jalkaterapeutin palveluja ei voi tarjota verovapaana henkilökuntaetuna.

Jos hyvinvointietu sisältää fysioterapiaa, kyse on terveydenhuollosta, jonka verovapaus perustuu TVL 69 §:n 1 momentin 1 kohtaan. Työnantajan järjestämän työterveyshuollon tulee perustua kirjalliseen terveydenhoito-ohjesääntöön, kuten työterveyshuollon toimintasuunnitelmaan, jossa korvattavien terveydenhuoltopalveluiden taso ja laajuus on määritelty. Fysioterapia kuuluu vapaaehtoiseen työterveyshuoltoon, jonka työnantaja voi järjestää hankkimalla palvelun sellaiselta palveluntarjoajalta, jonka kanssa se on tehnyt palvelua koskevan sopimuksen. Vaihtoehtoisesti työnantaja voi antaa työntekijälle lähetteen, jossa on määritelty, mitä palveluja työnantajan kustantama ja työterveysohjesäännössä sovittu fysioterapia kattaa. Kohdennetun maksuvälineen avulla järjestetyn edun tulee täyttää verovapaalle terveydenhuollolle asetetut edellytykset.

Verotuskäytännössä on tullut esiin tapauksia, joissa verovapaaksi henkilökuntaeduksi olisi haluttu katsoa erilaisten mittauslaitteiden, kuten älysormuksen tai älykellon hankkiminen työntekijälle. Tällaisten mittauslaitteiden hankkiminen työntekijälle ei ole verovapaata omaehtoista liikuntaa, työnantajan tarjoamaa terveydenhuoltoa eikä verovapaudelle löydy säännösperustetta myöskään työnantajan järjestämästä virkistys- ja harrastustoiminnasta. Kyse on työntekijän veronalaisesta palkkatulosta.

Kenen velvollisuus valvoa?

Jotta työnantaja voi käsitellä tarjoamansa edun verovapaana henkilökuntaetuna, tulee edun täyttää tuloverolaissa, oikeuskäytännössä ja Verohallinnon ohjeessa määritellyt verovapauden edellytykset. Jos edellytykset eivät täyty, työnantajan tulee käsitellä etu palkkahallinnossa ennakkoperintälain (1118/1996, EPL) 13 §:n mukaisena palkkana.

Jos verovapaita henkilökuntaetuja järjestetään kohdennetun maksuvälineen avulla, velvollisuuksia on myös maksuvälineen tarjoajalla sekä maksuvälineen vastaanottavalla palveluntarjoajalla. Maksuvälineen tarjoajan on varmistettava, että maksuväline on henkilökohtainen ja sen käyttäjä voidaan tunnistaa. Maksuvälinettä ei saa vaihtaa rahaksi eikä sillä maksettaessa saa antaa rahaa takaisin. Maksuvälineen tarjoajan tulee toteuttaa maksuväline siten, että sitä ei voi käyttää muihin kuin verovapauden edellytykset täyttäviin käyttökohteisiin.

Maksuvälineen tarjoajan velvollisuus on etukäteen varmistua siitä, että palveluntarjoajan tarjoama palvelu täyttää laissa säädetyt edellytykset. Palveluntarjoajaa ei voi hyväksyä maksuvälineen vas­taan­ottajaksi, jos tämän tarjoama palvelu ei kuulu sellaisiin palveluihin, joita on mahdollisuus tarjota työntekijälle verovapaana henkilökuntaetuna. Lisäksi maksuvälineen tarjoajan velvollisuus on ohjeistaa palvelun­tar­joajaa muun muassa käyttäjän tunnistamiseen ja palveluiden sisältöön liittyen.

Vaikka maksuvälineen tarjoajalle on asetettu velvollisuuksia, vastaa työnantaja viime kädessä siitä, että työntekijälle tarjottu etu ja sen järjestämistapa täyttävät henkilökuntaedun verovapaudelle asetetut edellytykset. Tällöin mahdollisen virheellisen toimintatavan seuraukset kohdistuvat ensivaiheessa nimenomaan työnantajaan. Veroseuraamuksia voi tulla myös työntekijälle, jos hänellä on jäänyt verottamatta etuja, jotka työnantajan olisi tullut käsitellä veronalaisena palkkana.