Yritystoiminnan jatkaminen sukupolvenvaihdoksen jälkeen

Taustaa

PerVL 55 §:ssä olevan yritysten sukupolvenvaihdoksiin sovellettavan huojennussäännöksen soveltaminen edellyttää, että perinnön tai lahjan saaja jatkaa yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadussa yrityksessä. Säännös on ollut tällaisessa muodossa huojennussäännösten säätämisestä 1970-luvulta lähtien. Pitkästä historiasta huolimatta sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksen soveltaminen on viime vuosina tältäkin osin synnyttänyt ongelmia. Osin ongelmien taustalla ovat olleet johtopäätökset, joita Verohallinnossa ja myös hallinto-oikeuksissa on tehty eräiden KHO:n antamien ratkaisujen johdosta. Seuraava KHO:n ratkaisu selventää oikeustilaa tältä osin.

Tapaus KHO 2014:92

Talouspäällikön, joka vastasi perheyhtiön ulkoisesta laskennasta ja sen kehittämisestä sekä henkilöstö- ja palkkahallinnosta ja joka lisäksi kuului yhtiön johtoryhmään, voitiin katsoa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa tarkoitetuin tavoin jatkavan lahjaksi saamillaan varoilla yritystoimintaa, vaikka hän ei kuuluisi yhtiön hallitukseen.

Kommentit

PerVL:n sukupolvenvaihdossäännökset kirjoitettiin alun perin maatilojen sukupolvenvaihdoksia varten, mutta muuta yritystoimintaa ei kuitenkaan jätetty säännöstön ulkopuolelle. Yritystoiminnan näkökulmasta säännökset jäivät kuitenkin niukoiksi ja myös ongelmallisiksi. Tämän vuoksi niiden soveltamisesta kertyy edelleen uutta oikeuskäytäntöä nimenomaan yritystoiminnan sukupolvenvaihdostilanteiden osalta. Säännöstön alkuvaiheessa oikeuskäytäntö painottui maatalouden sukupolvenvaihdostilanteisiin.

KHO:ssa esillä olleessa tapauksessa X Oy:ssä oli vuoden 2011 lopussa toteutettu sukupolvenvaihdos, jossa Y on lahjoittanut tai myynyt lapsillensa A:lle, B:lle, C:lle ja D:lle X Oy:n osakkeita. Sukupolvenvaihdoksen veroseuraamuksista oli saatu ennakkoratkaisu, jossa järjestelyn oli todettu täyttävän sukupolvenvaihdoshuojennuksen saamisen edellytykset. Hakemuksessa oli selvitetty, että A ja C valitaan yhtiön hallitukseen. X Oy:n hallitukseen oli valittu A, B ja C. Hallituksessa on lisäksi kaksi aikaisempaa jäsentä ja siten kaikkiaan viisi jäsentä.

A ja C aikoivat kuitenkin erota hallituksen jäsenyydestä. Syynä tähän oli se, että osakkaat yhdessä halusivat turvata perheen ulkopuolisten hallituksen jäsenten päätäntävallan yhtiön asioissa. Kyseiset hallituksen jäsenet olivat olleet pitkään yhtiön hallituksessa ja olivat yrityksen -liiketoiminnan johtamisessa asiantuntijoita. Samalla turvattiin se, että nämä pitkäaikaiset hallituksen niin sanotut asiantuntijajäsenet pysyvät mukana yhtiön toiminnassa.

A on toiminut yhtiössä aikaisemmin ja tulee edelleen toimimaan talouspäällikkönä. C on aikaisemmin vastannut ja tulee edelleen vastaamaan yhtiön hankinnoista. Lisäksi molemmat kuuluvat yhtiön johtoryhmään. Näin ollen molemmat osallistuvat yhtiön liiketoiminnan johtamiseen, vaikka eivät olekaan hallituksen jäseniä.

Verovirasto katsoi uudessa ennakkoratkaisussaan, että PerVL 55 §:ää voidaan edelleen soveltaa, vaikka A ei olisikaan enää hallituksen jäsen. Verovirasto katsoi, että A:n toiminta yhtiössä oli toiminnan laatu ja laajuus huomioon ottaen riittävää. Hallinto-oikeus sen sijaan korosti hallituksen jäsenyyttä ja hyväksyi veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja ei siis soveltanut PerVL 55 §:ää. KHO kumosi hallinto-oikeuden ratkaisun ja saattoi veroviraston ennakkoratkaisun voimaan.

Yritystoiminnan jatkamista koskeva vaatimus PerVL 55 §:ssä on osakeyhtiömuotoisen yritystoiminnan näkökulmasta ongelmallinen, koska yritystoimintaa harjoittaa osakeyhtiö eikä osakkeenomistaja, joka on PerVL 55 §:n soveltamistilanteissa verovelvollinen. Selvää on, että säännöstä on myös osakeyhtiöiden osakkaiden osalta tulkittu siten, että jatkamisvaatimus edellyttää luovutuksensaajan henkilökohtaista osallistumista yritystoimintaan. Verohallinnon ohjeessa todetaan, että jatkaminen edellyttää luovutuksensaajan henkilökohtaista osallistumista yhtiön liiketoiminnan johtamiseen yrityksessä. Tämä täyttyy ohjeen mukaan ilman eri selvitystä, jos luovutuksensaaja työskentelee luovutuksen jälkeen yhtiön hallituksen varsinaisena jäsenenä tai toimitusjohtajana. Mainitunlaiset vaatimukset ovat esimerkiksi osakeyhtiön osakkeita 10 % saaneen näkökulmasta pitkälle meneviä ja joskus jopa mahdottomia täyttää. Oikeuskäytännössä ei ole menty näin pitkälle. Niinpä ratkaisussa KHO 1991 B 565 sovellettiin huojennussäännöstä, vaikka verovelvollista, joka omisti 25 % yhtiön osakkeista, ei ollut valittu yhtiön hallitukseen, koska osake-enemmistön omistaneet veli- ja sisarpuolet eivät siitä halunneet. Verovelvollinen oli työskennellyt yhtiössä, mutta ei kuitenkaan johtotehtävissä.

Tulkinta, että PerVL 55 §:ssä tarkoitettu yritystoiminnan jatkaminen edellyttää henkilökohtaista osallistumista yrityksen liiketoiminnan johtamiseen, on erityisen hankala, jos perinnön tai lahjan saajana on alaikäinen. Ratkaisussa KHO 2011:1 katsottiin, että säännöstä ei sovellettu, kun lahjansaaja oli alaikäinen. Tässä ratkaisussa KHO totesi, että ”alaikäinen ei voi ikänsä vuoksi osallistua yrityksen toimintaan, koska osakeyhtiölain 6 luvun 10 §:n mukaan vajaavaltainen ei voi toimia yhtiön hallituksen jäsenenä.” Tästä on saatettu tehdä liian pitkälle meneviä päätelmiä katsoen, että yritystoiminnan jatkaminen edellyttää osakeyhtiön hallituksen jäsenyyttä tai toimitusjohtajana toimimista. KHO:n nyt antama ratkaisu selventää, että yritystoimintaa voidaan jatkaa myös osallistumalla yhtiön toimintaan muulla tavoin. KHO:n ratkaisussa todetaan nimenomaisesti, että ”yritystoiminnan jatkaminen voi perheyhtiössä tapahtua myös käyttämällä päätösvaltaa ja toimimalla yhtiön johtotehtävissä”. Se, millainen toiminta on tällaista, on ratkaistava tapauskohtaisesti kulloinkin vallitsevat olosuhteet huomioon ottaen.