Vuokratulon hankkimisesta aiheutuneet menot
Taustaa
Jos verovelvollinen antaa omistamansa kiinteistön tai osakehuoneiston vuokralle, kaikki vuokratulon hankkimisesta aiheutuneet menot ovat vähennyskelpoisia. Jos vuokrattava kohde on osan vuotta verovelvollisen yksityiskäytössä, eivät menot yksityiskäytön osalta ole vähennyskelpoisia. Vaikka nämä pääperiaatteet ovat selvät, käytännössä menojen vähentämisessä esiintyy monia ongelmia. Näitä on ollut erityisesti vapaa-ajanasuntojen vuokrauksessa. Vapaa-ajanasunto tai lomamökki voi olla osan vuotta vuokrattuna, osan vuotta verovelvollisen omassa käytössä ja osan vuotta tyhjillään esimerkiksi sen vuoksi, että kaikkina vuodenaikoina vuokralaisia ei voida saada. Tällaiseen tilanteeseen on otettu kantaa ratkaisussa KHO 2008 T 1881. Tuossa tapauksessa Lapin hiihtokeskuksessa sijainnutta mökkiä oli vuokrattu 19–21 viikkoa. Omistajien käytössä se oli ollut yhden viikon. Talvisesongin ulkopuolisen ajan mökki oli ollut tyhjillään.
Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään, että asiassa ei ollut esitetty riittävää selvitystä siitä, että kiinteistöä olisi pyritty vuokraamaan myös todellisen vuokrausajan ulkopuolella. Kiinteistön katsottiin olleen yksityiskäytössä kaikkien niiden viikkojen aikana, jolloin se ei ollut vuokrattuna huolimatta siitä, että sitä oli tosiasiallisesti käytetty omaan käyttöön vain viikon ajan. KHO:n päätöksessä todetaan, että asiassa ei ollut esitetty riittävää selvitystä siitä, että kiinteistöä olisi pyritty vuokraamaan myös talvisesongin ulkopuolella. Jos tällaista selvitystä on, antaa KHO:n vuoden 2008 päätös mahdollisuuden päätyä myös toisenlaiseen lopputulokseen.
Verotuskäytäntö on tyhjilläänoloajan menojen vähentämisen osalta ollut tiukkaa. Vuokratulosta vähennyskelpoisiksi tulonhankkimismenoiksi on verotuskäytännössä katsottu ainoastaan vuokra-aikaan kohdistuvat kulut, jos verovelvollisella on ollut mahdollisuus loma-asunnon omaan käyttöön. Tämä on merkinnyt sitä, että loma-asunnon yleiskulut (kiinteistöverot, vakuutusmaksut, vuosikorjaukset ja muut vastaavat kulut) ovat olleet vähennyskelpoisia vain vuokrallaoloaikaa vastaavalta osalta, jos ei luotettavasti selvitetä, että kulut kohdistuvat ainoastaan vuokraustoimintaan. Vuokranvälityspalkkiot ja vastaavat luonteensa puolesta selvästi vuokraustoimintaan liittyvät kulut ovat kokonaan vähennyskelpoisia.
Sittemmin oikeuskäytännössä on ollut esillä tilanteita, joissa menot on saatu vähentää myös tyhjilläänoloajalta. Niissä on kuitenkin ollut kysymys tilanteista, joissa vapaa-ajanasunto ei ole voinut olla lainkaan omassa käytössä (ks. KHO 2015:99) tai kysymyksessä on muutoin ollut erityistilanne (KVL 55/2014).
Seuraavassa KHO:n ratkaisussa esillä on tilanne, jossa verovelvollinen oli käyttänyt hiihtokeskuksen lähellä sijainnutta vapaa-ajanasuntoa alun perin vain itse, mutta sitten ryhtynyt oman käytön ohella myös vuokraamaan sitä.
Tapaus KHO 2017:131
A oli alun perin käyttänyt hiihtokeskuksen lähellä sijaitsevaa, vuonna 2005 valmistunutta vapaa-ajan asuntoaan yksinomaan itse. Vuonna 2011 A oli tehnyt ammattimaisen välittäjän kanssa sopimuksen vapaa-ajan asunnon välittämisestä vuokrattavaksi lyhytaikaisilla vuokrasopimuksilla. Tämän jälkeen asunto oli vuokrattavissa vuokranvälittäjän varausjärjestelmän kautta. Myös A:n oli käytettävä varausjärjestelmää, kun hän varasi asunnon omaan käyttöönsä. Vuonna 2012 A oli käyttänyt vapaa-ajan asuntoa itse 70 vuorokautta ja asunto oli ollut vuokrattuna 105 vuorokautta. Muun ajan vuodesta 2012 asunto oli ollut tyhjillään.
Asiassa oli korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys siitä, olivatko vapaa-ajan asuntoon kohdistuvat kulut ja poistot A:n verotuksessa vähennyskelpoisia niiden päivien osalta, jolloin asunto oli ollut tyhjillään.
Korkein hallinto-oikeus totesi, ettei kulujen ja poistojen vähennyskelpoisuutta arvioitaessa merkitystä ole sillä, että A oli alun perin hankkinut vapaa-ajan asunnon omaa käyttöään varten, vaan että vähennyskelpoisuutta oli arvioitava sen perusteella, mihin tarkoitukseen asuntoa oli verovuonna 2012 käytetty. Kun otettiin huomioon asiassa asunnon käytöstä ja vuokraustoiminnan järjestämisestä esitetty selvitys kokonaisuudessaan, korkein hallinto-oikeus katsoi, että vapaa-ajan asuntoa oli verovuonna 2012 käytetty pääasiassa tulonhankkimistoiminnassa. Tämän vuoksi A:n asunnosta saamien vuokratulojen vähennykseksi ei ollut luettava vain vuokralle annettuja päiviä vastaavaa osaa asuntoon kohdistuvista kuluista ja poistoista, vaan kuluista ja poistoista vähennyskelpoista oli myös se osa, joka vastasi päiviä, jolloin asunto oli verovuoden aikana ollut tyhjillään.
Kommentit
Esillä olevassa tapauksessa Verohallinto oli hyväksynyt A:n saamista vuokratuloista vähennyskelpoisiksi menoiksi vain sen osan asunnosta aiheutuneista kuluista ja poistoista, joka vastasi niitä päiviä, jotka asunto oli verovuoden aikana ollut vuokrattuna. Tyhjilläänoloajan menot katsottiin siis vähennyskelvottomiksi elantomenoiksi. Myös hallinto-oikeus oli samalla kannalla. Sen sijaan KHO hyväksyi verovelvollisen valituksessaan esittämän vaatimuksen tyhjilläänoloajan menojen vähentämisestä. KHO katsoi, että vapaa-ajanasuntoon kohdistuvat kulut ja poistot oli vähennettävä vuokratuloista myös sitä aikaa vastaavilta osin, jolloin asunto oli ollut tyhjillään.
KHO:n päätös ei merkitse sitä, että tyhjilläänoloajan menot vähennettäisiin vain vuokra-aikaa vastaavalta osin vuokratuloista. Verovelvollisen vaatimus ja KHO:n päätös (”valitus hyväksytään”) ja päätöksen perustelut huomioon ottaen päätös merkitsee, että menot tyhjilläänoloajalta saatiin vähentää kokonaan. Kun asunto oli verovuonna ollut pääasiassa tulonhankkimistoiminnassa, ovat kaikki menot yksityiskäyttöä lukuun ottamatta tulonhankkimismenoja.
Tällainen lopputulos ilmenee myös KHO:n samana päivänä ratkaisemasta julkaisemattomasta päätöksestä KHO 2017 T 3951. Tämä ratkaisu koskee Turun hallinto-oikeuden päätöksestä 24.10.2016 16/0603/3 tehtyä valitusta. Hallinto-oikeus on julkaissut oman päätöksensä ja KHO:n päätöksen lopputuloksen. Hallinto-oikeus oli katsonut, että koko sitä aikaa, kun huoneisto on ollut käyttämättä, ei voida pitää yksityiskäyttönä. Hallinto-oikeus siis hyväksyi osan tyhjilläänoloajan menoista vähennyskelpoisiksi. KHO hyväksyi verovelvollisen valituksen. Asuntoa oli pääosin käytetty tulonhankkimistoiminnassa. KHO totesi, että tällöin yhtiövastikkeet ja muut huoneistosta aiheutuneet yleismenot on vähennettävä niitä päiviä vastaavalta osalta, jolloin asunto on ollut vuokrattuna tai tyhjillään.
Vuosikirjaratkaisun KHO 2017:131 tilanteessa on selvää, että vapaa-ajanasunto oli alun perin hankittu verovelvollisen omaan käyttöön. Tämä ei kuitenkaan voi olla ratkaisevaa, kun arvioidaan menojen vähennyskelpoisuutta siinä vaiheessa, kun vapaa-ajanasuntoa on ryhdytty käyttämään tulonhankkimistoiminnassa eli siitä saadaan vuokratuloa. Menojen vähennyskelpoisuutta on arvioitava sen perusteella, mihin tarkoitukseen asuntoa on verovuonna käytetty.
A oli käyttänyt asuntoa itse 70 vuorokautta ja vuokrattuna asunto oli ollut 105 vuorokautta. Muun ajan se oli ollut tyhjillään. Asuntoa vuokrattiin koko verovuoden ajan vuokranvälittäjän varausjärjestelmän kautta. Se, että asunto oli osan vuotta tyhjillään, on vapaa-ajanasuntojen vuokraustoiminnalle tyypillistä silloin, kun vuokraustoimintaa harjoitetaan lyhytaikaisilla vuokrasopimuksilla.
KHO:n ratkaisemassa tapauksessa vapaa-ajanasuntoa oli verovuonna käytetty pääasiallisesti tulonhankkimistoiminnassa. Tämän vuoksi kaikki menot yksityiskäytön osuutta lukuun ottamatta ovat tulonhankkimismenoja. Kun asuntoa käytetään pääosin tulonhankkimistoiminnassa ja jos tyhjillään olo ei johdu siitä, että asunto oli varattu omistajan käyttöön, on tältäkin ajalta aiheutuneita menoja perusteltua pitää tulonhankkimismenoina. Niitä ei voida pitää vähennyskelvottomina elantomenoina, vaikka vapaa-ajanasunto onkin alun perin hankittu omaa käyttöä varten. Jos pääosin tulonhankkimistoiminnassa käytettyä vapaa-ajanasuntoa ryhdytään käyttämään pääosin yksityiskäytössä, tyhjilläänoloajan menojen käsittely muuttuu.
Esillä olevassa tapauksessa kysymys oli TVL:n mukaan verotettavasta toiminnasta. EVL 53 §:n mukaan hyödyke kuuluu elinkeinotulolähteeseen, jos sitä yksinomaan tai pääasiallisesti käytetään elinkeinotoiminnassa. Kaikki menot ovat tällöin lähtökohtaisesti elinkeinotoiminnan menoja. Jos hyödykettä käytetään osin yksityistaloudessa tai jossain toisessa tulolähteessä, eivät menot tältä osin kuitenkaan ole elinkeinotoiminnan menoja. Tällaisten menojen osalta tehdään menonsiirto ja sen jälkeen niitä arvioidaan joko yksityistalouden menoina tai toisen tulolähteen menoina ja niitä ei siis vähennetä elinkeinotoiminnan tulosta. Ratkaisu KHO 2017:131 on sopusoinnussa myös EVL:n periaatteiden kanssa, vaikka siinä ei olekaan kysymys EVL:n säännösten soveltamisesta.
KHO:n ratkaisemassa tapauksessa vapaa-ajanasuntoa käytettiin verovuonna pääosin tulonhankkimistoiminnassa. Jos pääasiallisuusvaatimus ei täyty, ainakaan kaikkia tyhjillään oloajan menoja ei voida vähentää tulonhankkimismenoina. KHO:n ratkaisu ei sisällä oikeusohjetta tällaista tilannetta varten. Tällaisessa tilanteessa vaihtoehdoiksi jäävät tyhjillään oloajan menojen vähentäminen siinä suhteessa kuin asunto on ollut omassa yksityiskäytössä ja vuokrauskäytössä tai se, että niitä ei vähennetä tältä osin lainkaan. Vanha käytäntö ja myös ratkaisun KHO 2017:131 symmetrinen soveltaminen antavat tukea sille, että vaaka kallistuu jälkimmäisen vaihtoehdon puolelle.