Teollinen tuotantotoiminta väliyhteisölaissa

Taustaa

Erillisenä verovelvollisena käsiteltävää ulkomaista yhteisöä verotetaan Suomessa vain sen täältä saamista tuloista. Jos yhteisöllä on Suomessa asuvia osakkeenomistajia, näitä verotetaan vain heille jaetusta osingosta. Näitä lähtökohtia saatetaan käyttää hyväksi siten, että matalan vero­rasituksen maihin perustetaan yhtiöitä, joihin kerättävät tulot välttyvät Suomen verotukselta. Tällaista pyritään estämään väliyhteisölain (VYL) säännöksillä. Suomessa asuvien yleisesti verovelvollisten henkilöiden määräysvallassa oleva ulkomainen yhteisö voi täyttää väliyhteisölaissa tarkoitetun väliyhteisön tunnusmerkit. Tällöin yhteisön tuloa verotetaan sen omistajien tulona. Yhteisön tuloon kohdistuu tällöin Suomen verorasituksen mukainen verotus.

Ulkomainen yhteisö voi olla väliyhteisö, jos sen tuloverotuksen taso asuinvaltiossa on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta. Vuoden 2012 verotuksessa tämä tarkoittaa sitä, että väliyhteisöstatuksen välttääkseen yhteisön tulee maksaa asuinvaltiossaan vähintään 14,7 %:n suuruista tuloveroa. Väliyhteisö­lakia ei sovelleta verosopimusvaltiossa asuviin yhteisöihin, mikäli yhteisöt ovat siellä velvollisia suorittamaan tulostaan veroa, joka ei olennaisesti poikkea Suomen verosta. Valtiovarainministeriö säätää väliyhteisölain 2.5 §:n perusteella asetuksella niistä verosopimusvaltioista, joissa yhteisöjen suorittaman veron katsotaan poikkeavan olennaisesti Suomen verosta ja joissa sijaitsevat yhteisöt voivat siten olla väliyhteisöjä. Tälle ns. mustalle listalle kuuluu muun muassa Sveitsi.

Vaikka ulkomainen yhteisö verotuksen tason puolesta täyttäisi väliyhteisön tunnusmerkit, sitä ei pidetä väliyhteisölain 2.3 §:n 1 kohdan perusteella väliyhteisönä, jos sen tulo pääasiallisesti kertyy asuinvaltiossaan harjoittamasta teollisesta tuotantotoiminnasta, siihen verrattavasta muusta tuotantotoiminnasta tai laivan­varustustoiminnasta taikka siellä harjoitetusta myynti- tai markkinointitoiminnasta, joka välittömästi palvelee teollista tuotantotoimintaa, siihen verrattavaa muuta tuotantotoimintaa tai laivanvarustustoimintaa harjoittavaa yhteisöä. Yhteisön toiminnan luonnetta koskevan poikkeuksen tarkoituksena on turvata varsinaista liiketoimintaa ulkomailla harjoittavien yritysten toiminta­edellytykset. Väliyhteisölain piiriin kuuluvat siten lähinnä yhteisöt, jotka eivät harjoita tuotantotoimintaa asuinvaltiossaan. Seuraavassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa on otettu kantaa yhteisön asuinvaltiossa harjoitetun teollisen tuotantotoiminnan ja siihen verrattavan toiminnan harjoittamiseen.

Tapaus KHO 2012:114

A Oy kuului kansainväliseen konserniin, joka myi eri yhtiöissä valmistamiaan merkkituotteita erillisten myyntiyhtiöiden kautta sekä yritysasiakkaille että suoraan kuluttajille. Konserni aikoi organisoida tietyt toimintonsa uudelleen ja tätä tarkoitusta varten A Oy aikoi perustaa Sveitsiin uuden yhtiön, B:n, jolle siirrettäisiin eräiden konsernin kehittämien tuotemerkkien (brändien) omistus. B toimisi Euroopan toimintojen ohjausyksikkönä ja sille siirrettäisiin konsernin keskushallintoa. B hankkisi valmistuspalvelut sopimusvalmistajina toimivilta erillisiltä tuotantoyhtiöiltä cost plus -periaatteella, mutta B vastaisi tuotekehityksestä sekä myynnin ja markkinoinnin johtamisesta. B omistaisi valmiit tuotteet. Tuotteiden myynti tapahtuisi erillisten myyntiyhtiöiden kautta, mutta myyntiyhtiöt toimisivat rajoitetun riskin myyntiyhtiöinä (LRD-yhtiöinä) siten, että varsinainen riski, kuten varasto- ja valuuttakurssiriski, olisi B:llä. B:n ei katsottu harjoittavan teollista tuotantotoimintaa tai siihen verrattavaa muuta tuotantotoimintaa eikä muutakaan väliyhteisölain 2 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettua toimintaa, joten sitä oli pidettävä väliyhteisölain 2 §:ssä tarkoitettuna A Oy:n määräämisvallassa olevana väliyhteisönä.

Kommentit

Tapauksessa suomalaisen A Oy:n tarkoituksena oli perustaa Sveitsiin yhtiö, johon keskitettiin mm. konsernin tiettyjen tuotemerkkien (brändien) ja muun aineettoman omaisuuden hallinnointi ja omistus sekä tuotannon, myynnin ja markkinoinnin johtaminen. Konsernissa oli siis tarkoitus toteuttaa toimintamallin muutos, jossa Sveitsiin perustettavaan yhtiöön keskitettiin toimintoja, jotka olivat aikaisemmin olleet konsernin muissa maissa sijainneiden yhtiöiden toimintoja. Keskittäminen koski etenkin konsernin Euroopan toimintoja. Sveitsi sijaitsi keskellä konsernin merkittävimpiä markkina-alueita Euroopassa. Tämän vuoksi ja myös ammattitaitoisen työvoiman saantimahdollisuudet huomioon ottaen, uusi yhtiö oli päätetty sijoittaa Sveitsiin. Konsernilla oli Sveitsissä jo ennestäänkin yhtiöitä. Kaikista siirrettävistä toiminnoista oli tarkoitus maksaa siirtäville yhtiöille markkinahintainen korvaus.

Yhtiö toi korkeimpaan hallinto-oikeuteen tekemässään valituksessa esille muun muassa sen, että lähes kaikki toimintojen siirto Sveitsiin tapahtui muista kuin suomalaisista yhtiöistä. Toimintamallin muutos ei siis sinänsä olisi merkinnyt tulevaisuudessa kertyvän tulon jäämistä Suomen verotusvallan ulkopuolelle, koska kyseisten toimintojen tuottama tulo jo aikaisemminkin kertyi ulkomaisiin yhtiöihin. Toimintamallin muutos ei näin ollen merkinnyt Suomessa verotettavan tulon kaventumista, jollaista VYL:n säännöksillä pyritään estämään. KHO:n päätöksen mukainen VYL:n soveltaminen sveitsiläiseen yhtiöön tuo Suomen verotuksen piiriin myös tällaisia aikaisemmin Suomen verotusvallan ulkopuolelle jääneitä tuloja.

Sveitsiin perustettava yhtiö omistaisi siirrettäviin brändeihin liittyvän aineettoman omaisuuden. Se ostaisi valmistuspalvelut sopimusvalmistusyhtiöiltä ja myyntipalvelut rajoitetun riskin myyntiyhtiöiltä. Yhtiö vastasi valmistus- ja tuotantotoiminnasta ja sillä oli tähän liittyvät riskit. Yhtiön oli kiistatta tarkoitus tosiasiallisesti toimia Sveitsissä, koska yhtiöllä tulisi olemaan Sveitsissä toimitilat ja 40–80 työntekijää. Kysymys ei siten ollut ns. postilaatikkoyrityksestä. Sveitsiin perustettavan yhtiön ei kuitenkaan ollut tarkoitus itse harjoittaa Sveitsissä teollista tuotantotoimintaa eikä muutakaan väliyhteisölain 2.3 §:n 1 kohdassa tarkoitettua lain soveltamispiiristä vapautettua toimintaa, koska tuotekehitystyö, tuotantolinjojen hallinta, ulkopuoliset hankinnat, markkinointi, valmistus ja myynti tapahtuisivat konsernin eri valtioissa sijaitsevissa valmistusyhtiöissä ja paikallisissa myyntiyhtiöissä, joilta perustettava yhtiö ostaisi valmistus- ja myyntipalvelut.

Vaikka perustettavalla yrityksellä oli tarkoitus olla tosiasiallista toimintaa Sveitsissä, yhtiö katsottiin väliyhteisöksi. Sveitsin yhteisövero poikkeaa olennaisesti Suomen yhteisöverosta ja yhtiö ei harjoittanut Sveitsissä teollista tuotantotoimintaa eikä muutakaan väliyhteisölain 2.3 §:n 1 kohdassa tarkoitettua toimintaa, jonka perusteella yhtiötä ei pidettäisi väliyhteisönä. Se, että yhtiö vastaa tuotannollisesta valmistustoiminnasta, kantaa siihen liittyvät riskit mutta ei itse varsinaisesti harjoita tällaista toimintaa, vaan käyttää tuotannollisessa valmistustoiminnassa muissa valtioissa sijaitsevia konserniin kuuluvia sopimusvalmistajia, ei riittänyt VYL:n toimialapoikkeaman soveltamiseen. Lopputulos osoittaa, että toimialapoikkeamaa ei tulkita laventavasti.