Tappioiden siirtyminen sulautumisessa – veron kiertämistäkö?

Taustaa

Tappioiden siirtyminen sulautumisissa säännellään TVL 123.2 §:ssä. Vastaanottavalla osakeyhtiöllä on oikeus vähentää sulautuneen yhtiön tappio, mikäli vastaanottava yhtiö tai sen osakkaat tai vastaanottava yhtiö ja sen osakkaat yhdessä ovat tappiovuoden alusta omistaneet yli puolet sulautuneen yhtiön osakkeista. Sen jälkeen kun sulautuvan yhtiön tappiot ovat siirtyneet vastaanottavalle yhtiölle, niitä käsitellään vastaanottavan yhtiön verotuksessa samalla tavalla kuin vastaanottavan yhtiön omassa toiminnassa syntyneitä tappioita.

Sulautuminen on yritysjärjestely, jossa sovelletaan sulautuvan yhtiön, vastaanottavaan yhtiön ja myös sulautuvan yhtiön osakkeenomistajan verotuksessa jatkuvuus­periaatetta edellyttäen, että sulautuminen toteutetaan siten kuin EVL 52a §:ssä säädetään. Sulautuminen tapahtuu ilman välittömiä tuloveroseuraamuksia.

Jos sulautuminen ei täytä EVL:ssa asetettuja vaatimuksia, sitä käsitellään kuten yhteisön purkamista, jolloin sulautuvan yhtiön verotuksessa tapahtuu siirtyvän omaisuuden osalta käypien arvojen mukainen tuloutus. Osakkeenomistajan puolestaan katsotaan luovuttaneen sulautuvan yhtiön osakkeet. Ratkaisussa KHO 2012:23 on katsottu, että tappiot eivät siirry vastaanottavalle yhtiölle, jos sulautuminen ei täytä EVL 52a §:ssä mainittuja edellytyksiä.

EVL 52h § sääntelee veron kiertämistä yritysjärjestelyjen yhteydessä. Sulautumista koskevia säännöksiä ei sovelleta, jos on ilmeistä, että järjestelyn yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisena tarkoituksena on veron kiertäminen tai veron välttäminen. Ratkaisu KHO 2012:23 huomioon ottaen tappiotkaan eivät siirry vastaanottavalle yhtiölle, jos sulautumiseen sovelletaan
EVL 52h §:ää.

Sulautuminen on tavanomainen keino supistaa konserniyhtiöiden määrää ja yksinkertaistaa konsernirakennetta. Jos konsernissa on yhtiöitä, joiden toiminta on loppunut tai on loppumassa, ne voidaan sulauttaa johonkin toiseen konserniyhtiöön. Mahdollista on, että sulautuvalla toimintansa lopettaneella tai lopettamassa olevalla yhtiöllä on vahvistettuja tappioita. Tällöin esille saattaa nousta se, voidaanko sulautumiseen soveltaa veron kiertämistä koskevaa EVL 52h §:n säännöstä ja evätä näin tappioiden siirtyminen vastaanottavalle yhtiölle. Seuraava KHO:n ratkaisu koskee tällaista tilannetta.

Tapaus KHO 2013:126

B Oy oli sulautunut 30.4.2007 A Oy:öön, joka oli omistanut B Oy:n osakkeet vuodesta 1996 lähtien. B Oy:öön oli 27.4.2007 sulautunut C Oy, jonka osakkeet B Oy oli omistanut vuodesta 1995. C Oy oli omistanut 40 prosenttia A Oy:n osakkeista.

C Oy:llä oli vahvistettuja tappioita verovuosilta 1998-2001 yhteensä 623 138,15 euroa, josta verovuodelta 1999 vahvistettu tappio oli ollut 619 847,86 euroa. Asiassa oli kysymys siitä, onko
A Oy:llä oikeus vähentää verotettavasta tulostaan nämä tappiot.

A Oy:n keskeisiä perusteluja sulautumisille olivat ristiinomistuksen purkamisella aikaan saatava konsernirakenteen selkiyttäminen, hallintokustannuksista saavutettavat säästöt sekä pääosin A Oy:n osakkaiden C Oy:lle antamien pääoma­lainojen siirtäminen ja turvaaminen.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että A Oy oli esittänyt sulautumisjärjestelyille verotuksesta riippumattomia syitä eikä ollut ilmeistä, että järjestelyiden yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista olisi ollut veron kiertäminen tai veron välttäminen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:ssä tarkoitetulla tavalla. Ne C Oy:n vahvistetut tappiot, joiden siirtymisestä oli kysymys, olivat syntyneet A Oy:n omistusaikana konsernissa harjoitetusta liiketoiminnasta. Vahvistettujen tappioiden siirtymistä vastaanottavalle yhtiölle ei ollut pidettävä yritysjärjestelysäännösten kannalta vieraana veroetuna.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:n soveltamiselle sulautumisiin ei ollut perusteita. Korkein hallinto-oikeus kumosi Turun hallinto-oikeuden päätöksen ja saattoi voimaan verotuksen oikaisu­lautakunnan päätöksen, jonka mukaan A Oy:lle oli siirtynyt sulautumisten seurauksena 623 138,15 euroa C Oy:lle vahvistettuja tappioita.

Kommentit

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa A Oy omisti B Oy:n osakekannan ja B Oy omisti C Oy:n osakekannan. Kun C Oy omisti 40 prosenttia A Oy:n osakkeista, oli konsernissa ristiinomistustilanne. Ristiinomistuksen purkaminen oli yhtenä syynä sille, minkä vuoksi sulautumiset tehtiin.

A Oy oli omistanut B Oy:n osakkeet vuodesta 1996 lähtien ja B Oy oli omistanut C Oy:n osakkeet vuodesta 1995 lähtien. C Oy:llä oli vahvistettuja tappioita verovuosilta 1998–2001. Näistä merkittävä osa oli verovuodelta 1999 vahvistettua tappiota. C Oy:n toiminta oli ollut vuoden 1999 jälkeen vähäistä ja se oli muodostunut lähinnä siitä, että yhtiö oli vuokrannut A Oy:ltä kiinteistön, jota se oli edelleen vuokrannut. Merkittävä osa C Oy:n tappioista olisi vanhentunut vuonna 2010.

B Oy oli ollut hallinto-oikeuden päätöksen mukaan vuodesta 1996 lähtien yhtiö, jolla ei ole ollut omaa liiketoimintaa.­ Konsernin emoyhtiö A Oy oli liike­toimintaa harjoittava yhtiö. Sillä oli vahvistettuja tappioita verovuosilta 1999–2007, mutta yhtiön tulos ennen veroja oli verovuonna 2008 suurempi kuin yhtiölle vahvistetut tappiot.

C Oy sulautui B Oy:öön 27.4.2007 ja B Oy sulautui A Oy:öön 30.4.2007. Sulautuminen toteutettiin EVL 52a §:n vaatimukset täyttävällä tavalla. Kun B Oy oli omistanut C Oy:n osakkeet vuodesta 1995 alkaen ja vanhimmat C Oy:n tappiot ovat verovuoden 1998 tappioita, vaatimus osakkeiden omistamisesta tappiovuoden alusta lukien täyttyy. Näin ollen C Oy:n tappiot siirtyivät sulautumisessa B Oy:lle. Tämän jälkeen niitä käsitellään B Oy:n verotuksessa kuten B Oy:n omia tappioita. Kun A Oy on omistanut B Oy:n verovuodesta 1996 alkaen, C Oy:ltä B Oy:lle siirtyneet tappiot siirtyivät A Oy:lle, kun B Oy sulautui A Oy:öön. Lopputulos oli siis se, että lähes toimimattoman yhtiön C Oy:n tappiot, jotka olisivat olleet lähivuosina vanhentumassa, siirrettiin sulautumisella ensiksi toimimattomalle yhtiölle ja sieltä edelleen sulautumisella liiketoimintaa harjoittavalle yhtiölle, jonka liiketoiminta oli muodostunut tai juuri muodostumassa voitolliseksi.

Vanhassa ratkaisussa KHO 1995 B 507 tappioiden siirtyminen sulautumisessa evättiin yleiseen veron kiertämistä estävään säännökseen (nykyisin VML 28 §) viitaten. Tässä tapauksessa tytär­yhtiön toiminta oli päättynyt jo kolme vuotta ennen sen sulautumista emoyhtiöön. Emoyhtiö oli jo vähentänyt sulautuvalta yhtiöltä olleita saamisia luottotappioina ja tehnyt sen osakkeista tuolloisen EVL 42 §:n mukaisen arvonalennuspoiston.­ KHO katsoi, että sulautumiseen oli ilmeisesti ryhdytty yksinomaan tarkoituksessa käyttää hyväksi sulautuvan yhtiön vahvistetut tappiot. Ratkaisun ennakkopäätösarvoon on ratkaisun erityisolosuhteet ja muuttunut lainsäädäntö huomioon ottaen ollut syytä suhtautua varoen. Nyt julkaistu ratkaisu vahvistaa tätä käsitystä.

Jotta veron kiertämistä koskevaa EVL 52h §:ää ei voida soveltaa, yritysjärjestelylle tulee olla liiketaloudelliset perusteet.
Nyt esilläolevassa ratkaisussa KHO 2013:44 sulautumisen perusteluina oli konsernirakenteen selkiyttäminen, hallintokustannuksista saavutettavat säästöt sekä pääosin A Oy:n osakkaiden C Oy:lle antamien pääomalainojen siirtäminen ja turvaaminen. Näiden syiden vuoksi sulautumisen toteuttaminen olisi ollut perusteltua ilman tappioiden siirtymistäkin eli ilman nyt saatua veroetua. KHO totesi nimenomaisesti, että vahvistettujen tappioiden siirtymistä vastaanottavalle yhtiölle ei esillä olevassa tapauksessa ole pidettävä yritysjärjestelysäännösten kannalta vieraana veroetuna.

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa sulautuvilla yhtiöillä ei ollut varsinaista liiketoimintaa ja muutoinkin niiden toiminta oli hyvin vähäistä. Sulautuvalla C Oy:llä oli kuitenkin tappioita. Jos C Oy:n olemassaolo olisi lopetettu purkamalla yhtiö selvitystilamenettelyn kautta, yhtiön tappiot olisivat menneet hukkaan. Ratkaisu ilmentää verovelvollisen valinnanvapauden hyväksymistä. Tämähän on jo tullut aikaisemmin esille ratkaisussa KHO 2013:44, jota on käsitelty tällä palstalla Tilisanomien numerossa 3/2013.