Tappioiden menettäminen kommandiittiyhtiössä yhtiömiesten vaihtuessa

Taustaa

Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö ovat tuloverotuksessa elinkeinoyhtymiä. TVL 16 §:n mukaan elinkeinoyhtymälle vahvistetaan erikseen elinkeinotoiminnan tulos, joka jaetaan aikaisempien vuosien elinkeinotoiminnan tappioiden vähentämisen jälkeen osakkaiden tulona verotettavaksi. Tappiollista elinkeinotoiminnan tulosta ei siis jaeta osakkaille, vaan tappio vahvistetaan yhtymälle ja vähennetään seuraavien verovuosien elinkeinotulosta.

Tappiontasausta koskevat säännökset rajoittavat yhteisön ja elinkeinoyhtymän mahdollisuutta vähentää tappioita, jos yhteisössä tai elinkeinoyhtymässä on tapahtunut liian suuri omistajanvaihdos. TVL 122 §:n 1 momentin mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun sannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa. Sinänsähän yrityksen omistussuhteissa tapahtuneet muutokset eivät yleensä vaikuta yrityksen verotukseen. TVL 122 §:n 1 momentti merkitsee poikkeamaa tähän pääsääntöön. Jos yhteisössä tai elinkeinoyhtymässä on tapahtunut edellä mainitun suuruinen tai suurempi omistajanvaihdos, voi Verohallinto kuitenkin TVL 122 §:n 3 momentin edellytysten täyttyessä antaa luvan vanhojen tappioiden käyttämiseen.

Vastuunalainen yhtiömies vastaa yhtiön velvoitteista niiden täyteen määrään saakka niin kuin omista velvoitteistaan.

Kommandiittiyhtiössä on yksi tai useampi vastuunalainen yhtiömies ja yksi tai useampi äänetön yhtiömies. Vastuunalaisen yhtiömiehen ja äänettömän yhtiömiehen oikeudelliset asemat ovat olennaisesti toisistaan poikkeavia. Vastuunalainen yhtiömies vastaa yhtiön velvoitteista niiden täyteen määrään saakka niin kuin omista velvoitteistaan, mutta äänetön yhtiömies vain panoksensa määrällä. Äänettömällä yhtiömiehellä ei ole oikeutta hoitaa yhtiön asioita, äänettömän yhtiömiehen asema yhtiön voitonjakamisessa on vastuunalaisesta yhtiömiehestä poikkeava ja kommandiittiyhtiön tappio jaetaan vastuunalaisten yhtiömiesten kesken. Vastuunalaisen ja äänettömän yhtiömiehen toisistaan poikkeava asema synnyttää TVL 122 §:n 1 momentin soveltamisessa oman erityisen ongelmansa: Miten TVL 122 §:n 1 momenttia sovellettaessa otetaan huomioon se, että vastuunalaisen yhtiömiehen ja äänettömän yhtiömiehen yhtiömiesosuudet eivät ole toisiinsa verrattavissa. Seuraava korkeimman hallintooikeuden ratkaisu koskee tätä kysymystä.

Tapaus KHO 2019:130

Kommandiittiyhtiössä oli yksi vastuunalainen yhtiömies ja useita äänettömiä yhtiömiehiä. Vastuunalainen yhtiömies aikoi hankkia kaikki äänettömien yhtiömiesten yhtiöosuudet niin, että yhtiöön jäi vain vastuunalainen yhtiömies.

Tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukaan elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osuuksista on vaihtanut omistajaa. Säännöstä oli sovellettava sen sanamuotoa vastaavalla tavalla siten, että myös äänettömien yhtiömiesten osuudet otettiin huomioon arvioitaessa, oliko yli puolet yhtymän osuuksista vaihtanut omistajaa. Sillä ei ollut merkitystä, että kysymyksessä oli pääomasijoitustoimintaa harjoittava kommandiittiyhtiö, vaan eri kommandiittiyhtiöissä tapahtuvia omistajanvaihdoksia oli arvioitava samojen perusteiden mukaisesti yhtiön toimialasta riippumatta.

Kommentit

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa kysymyksessä oli pääomasijoitustoimintaa harjoittava kommandiittiyhtiö A Ky. Sen vastuunalainen yhtiömies oli B Oy ja äänettöminä yhtiömiehinä oli useita institutionaalisia sijoittajia. Äänettömien yhtiömiesten yhtiöpanosten alkuperäinen määrä oli ollut 41,9 miljoonaa euroa ja vastuunalaisen yhtiömiehen 0,430 miljoonaa euroa. Yhtiöllä oli usealta vuodelta kertyneitä tappioita. B Oy aikoi hankkia kaikki äänettömien yhtiömiesten osuudet. Tämän jälkeen se olisi voinut jatkaa toimintaansa yhdenmiehenyhtiönä 12 kuukauden määräajan.

Vanhan oikeuskäytännön perusteella on katsottu, että TVL  122 §:n 1 momenttia tulkittaessa kommandiittiyhtiön osuuksien vaihtumista selvitettäessä otetaan pääsääntöisesti huomioon vain vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuudet. Äänettömien yhtiömiesten yhtiöosuuksilla on lähtökohtaisesti merkitystä vain silloin, kun tasan puolet vastuunalaisen yhtiömiesten osuuksista on vaihtanut omistajaa. Verohallinnon ohjeistuskin on ollut tämän mukaista, joskin Verohallinnon ohjeessa on lisäksi katsottu, että äänettömien yhtiömiesten osuuksilla on merkitystä, jos äänettömille yhtiömiehille on annettu yhtiön päätöksenteossa merkittävää päätäntävaltaa ja jos äänettömien yhtiömiesten yhtiöön sijoittama pääomapanos on huomattavasti vastuunalaisen yhtiömiehen pääomapanosta suurempi. Verohallinnon ohjeessa tällaisina mahdollisina poikkeustapauksina on mainittu pääomasijoitustoimintaa harjoittavat kommandiittiyhtiöt.

Tämäkin ratkaisu muuttaa aikaisempaa käytäntöä ja tältäkin osin Verohallinto joutuu muuttamaan ohjeistustaan.

Korkein hallinto-oikeuden ratkaisu muuttaa aikaisempia tulkintoja. KHO:n ratkaisun lähtökohtana on TVL 122 §:n 1 momentin sanamuoto, jossa ei ole asetettu kommandiittiyhtiön vastuunalaisen ja äänettömän yhtiömiehen osuuksien omistajanvaihdoksia toisistaan poikkeavaan asemaan. Tämän vuoksi ratkaisussa katsotaan, että myös äänettömien yhtiömiesten osuudet otetaan huomioon arvioitaessa, onko yli puolet yhtymän osuuksista vaihtanut omistajaa. Ne otetaan siis huomioon silloinkin, vastuunalaisen yhtiömiehen osuuksissa ei ole tapahtunut omistajanvaihdoksia. KHO toteaa nimenomaisesti senkin, että kommandiittiyhtiöissä tapahtuvia omistajanvaihdoksia on arvioitava samojen perusteiden mukaisesti yhtiön toimialasta riippumatta. Sillä, onko kysymyksessä pääomasijoitustoimintaa harjoittava yhtiö vai ns. perinteisempi kommandiittiyhtiö, ei ole merkitystä.

Tämäkin ratkaisu muuttaa aikaisempaa käytäntöä ja tältäkin osin Verohallinto joutuu muuttamaan ohjeistustaan. Myös uusia soveltamisongelmia tulee esille, sillä tämän jälkeen on pohdittava sitäkin, miten vastuunalaisten ja äänettömien yhtiömiesten hyvin erilaiset panokset kommandiittiyhtiöön suhteutetaan toisiinsa ja miten erilaisten yhtiömiesosuuksien muutokset määritetään.

KHO:n ratkaisu johtaa siihen, että kommandiittiyhtiöissä entistä useammin törmätään siihen, että tappiot menetetään TVL 122 §:n 1 momentissa tarkoitettujen omistajanvaihdosten vuoksi. Tällaisessa tilanteessa on syytä muistaa TVL 122 §:n 3 momentissa oleva mahdollisuus. Verohallinto voi omistajanvaihdoksesta huolimatta antaa luvan tappioiden käyttämiseen. KHO on aikaisemmin (KHO 2013:167) linjannut sitä, milloin TVL 122 §:n 3 momentissa tarkoitettu käyttölupa tulee myöntää. Kynnys tappioiden käyttöluvan saamiselle ei saa olla korkea.