Tappioiden käyttölupa ja vahvistettu tilinpäätös
Taustaa
TVL 122 §:ssä säännellään yhteisön ja elinkeinoyhtymän omistajanvaihdosten vaikutus vahvistettujen tappioiden vähentämiseen. Tappiot menetetään, jos yrityksen omistuksessa on tapahtunut TVL 122.1 §:ssä tarkoitettu liian suuri muutos, esimerkiksi osakeyhtiön osakkeista yli puolet on vaihtanut omistajaa. TVL 122.3 §:n mukaan näissä tilanteissa Verohallinto voi kuitenkin erityisistä syistä, milloin se yrityksen toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappioiden vähentämiseen.
TVL 122.3 §:ssä tarkoitettu tappioiden käyttölupaa koskeva hakemus voidaan tehdä joko ennen omistajanvaihdosta tai sen jälkeen. Verohallinnon ohjeistuksen mukaan käyttölupa koskee vahvistettuja tappioita. Jos lupaa kuitenkin haetaan sellaisen verovuoden tappiolle, jonka verotusta ei ole vielä toimitettu, on ohjeistuksen mukaan edellytetty, että sanotun vuoden tilinpäätös on vahvistettu. Tällainen tulkinta, jollaista TVL 122.3 §:n sanamuodon ei voida katsoa edellyttävän, johtaa käytännössä hankaliin lopputuloksiin. Niinpä ennen vähennysoikeuteen vaikuttavaa omistajanvaihdosta tehtävä hakemus ei voi tällöin koskea omistajanvaihdoksen toteuttamisvuodelta kertyvää tappiota, koska sen vuoden tilinpäätöstä ei ole vahvistettu. Seuraava KHO:n ratkaisu muuttanee käytännön toisenlaiseksi.
Tapaus KHO 2014 T 831
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että tappioiden käyttölupaa omistajanvaihdoksen jälkeen koskevaa hakemusta ei tullut jättää tutkimatta sen vuoksi, ettei yhtiön tilinpäätös asianomaiselle vuodelle ollut valmistunut hakemuksen käsittelyn ajankohtana.
Kommentit
Tappioiden vähentäminen ja tappioiden vähentämistä koskeva käyttölupa ovat viime vuosina olleet hämmästyttävän näkyvästi esillä oikeuskäytännössä. KHO on useammassakin julkaisemassaan ratkaisussa muuttanut hallinto-oikeuksien päätöksiä, jotka ovat perustuneet Verohallinnon suhteellisen tiukkaan ja monien mielestä myös aikaisempaan verrattuna tiukentuneeseen linjaan käyttölupien myöntämisessä. Ratkaisuja on käsitelty myös tällä palstalla. Kuten Tilisanomissa 1/2014 s. 63 ratkaisua KHO 2013:178 käsiteltäessä on todettu, käyttölupa tulee myöntää, jos yhtiö jatkaa omistajanvaihdoksen jälkeen toimintaansa ja omistajanvaihdokselle on olemassa liiketaloudellisia tai siihen rinnastettavia syitä. Käyttöluvan myöntämisen kynnystä ei saa nostaa liian korkealle.
Myös nyt käsiteltävässä ratkaisussa KHO 2014 T 831 Verohallinnossa ja hallinto-oikeudessa tappioiden käyttöluvalle oli asetettu sellaisia vaatimuksia, joita KHO ei hyväksynyt ja jotka eivät perustuneet TVL 122.3 §:ään. KHO:n ratkaisemassa tapauksessa yhtiön omistuksessa oli tapahtunut konsernin sisäisen kaupan johdosta omistajanvaihdos. Kysymyksessä oli konsernin toimintojen uudelleenjärjestely, jossa yhtiön toiminta tuli supistumaan, mutta se kuitenkin jatkui. Verohallinto ei myöntänyt käyttölupaa ja hallinto-oikeus hylkäsi yhtiön valituksen. Hallinto-oikeus katsoi, että esillä ei ollut sellaisia työllisyysvaikutuksia, joita voitaisiin pitää erityisinä syinä käyttöluvan myöntämiselle ja käyttöluvan myöntäminen ei ollut tarpeen yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta. Tämä osio hallinto-oikeuden ratkaisusta koski verovuosia 2005, 2006, 2007 ja 2009.
Yhtiön omistajanvaihdos oli tapahtunut 27.9.2010. Yhtiön tilikausi päättyi 31.12.2010. Yhtiö haki jo vuonna 2010 myös vuoden 2010 tappioiden käyttölupaa. Verohallinto jätti hakemuksen tutkimatta, koska sanotun vuoden tilinpäätöstä ei ollut vielä vahvistettu. Samaan lopputulokseen päätyi myös hallinto-oikeus.
Kummatkin edellä mainitut osiot muuttuivat KHO:ssa. KHO katsoi, että yhtiö oli esittänyt erityisiä syitä verovuosien 2005, 2006, 2007 ja 2009 osalta. KHO ei kuitenkaan julkaissut tätä ratkaisunsa osaa. Siihen ei ollut tarvetta, koska linja ilmenee selkeästi jo ratkaisuista KHO 2013:178, 2013:167 ja 2010:21. Sen sijaan julkistiin se ratkaisun osio, jossa kysymys on vahvistetun tilinpäätöksen merkityksestä käyttöluvan myöntämiselle.
TVL 122.3 §:ssä ja muuallakaan laissa ei ole asetettu määräaikaa tappioiden käyttölupaa koskevan hakemuksen tekemiselle. Hakemuksen voi tehdä ennen tai jälkeen suunnitellun omistajanvaihdoksen, ja se voidaan kummassakin tapauksessa tehdä samana vuonna kuin omistajanvaihdos tapahtuu. Laissa ei ole myöskään säännöksiä, joissa käyttölupa olisi kytketty tappion määrään. Nykyinen oikeuskäytäntökään ei anna perustetta katsoa, että tappioiden määrällä olisi normaalisti vaikutusta luvan myöntämisharkinnassa. Tappioiden määrä todetaan normaalissa verotusmenettelyssä eikä sillä ole kytkentää käyttölupaan. Tappioiden määrä voi myös verotuksen oikaisuiden myötä muuttua käyttöluvan saamisen jälkeen. Nämä tekijät huomioon ottaen KHO totesi, että käyttölupa voidaan myöntää tapahtuneen tai suunnitellun omistajanvaihdoksen perusteella, vaikka tappioiden määrästä ei hakemuksen käsittelyn hetkellä ole tietoa. Lupahakemusta ei siten ole perusteltua jättää tutkimatta omistajanvaihdosvuoden osalta siitä syystä, että kyseisen vuoden tilinpäätös ei ole vielä valmistunut.
Kuten jo edellä on todettu, Verohallinnon ohjeistus ja käytäntö KHO:n ratkaiseman asian osalta on ollut toisenlainen.
