Sukupolvenvaihdos – huojennussäännös – luottamuksensuoja
Taustaa
Yritysten sukupolvenvaihdoksia koskevan perintö- ja lahjaverotuksessa sovellettavan huojennussäännöksen, PerVL 55 §:n soveltamisedellytyksenä on, että perinnön tai lahjan saaja jatkaa yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadussa yrityksessä. Osakeyhtiöiden osakkeita perintönä tai lahjana saavien osalta säännöstä on vakiintuneesti tulkittu siten, että jatkamisvaatimus edellyttää luovutuksensaajan henkilökohtaista osallistumista yritystoimintaan. Verohallinnon ohjeessa todetaan, että jatkamisella tarkoitetaan luovutuksensaajan henkilökohtaista osallistumista yhtiön liiketoiminnan johtamiseen yrityksessä. Tämä täyttyy ohjeen mukaan ilman eri selvitystä, jos luovutuksensaaja työskentelee luovutuksen jälkeen yhtiön hallituksen varsinaisena jäsenenä tai toimitusjohtajana.
Hallitusjäsenyyden lisäksi jatkamisvaatimus voidaan täyttää myös muunlaisella toiminnalla yhtiön johtotehtävissä. Ratkaisussa KHO 2014:92 katsottiin, että talouspäällikkö, joka vastasi perheyhtiön ulkoisesta laskennasta ja sen kehittämisestä sekä henkilöstö- ja palkkahallinnosta, ja joka lisäksi kuului yhtiön johtoryhmään, jatkoi PerVL 55 §:ssä tarkoitetuin tavoin lahjaksi saamillaan varoilla yritystoimintaa, vaikka hän ei kuulunut yhtiön hallitukseen. Tuossa ratkaisussa todettiin, että ”yritystoiminnan jatkaminen voi perheyhtiössä tapahtua myös käyttämällä päätösvaltaa ja toimimalla yhtiön johtotehtävissä”. Se, millainen toiminta on tällaista, on ratkaistava tapauskohtaisesti kulloinkin vallitsevat olosuhteet huomioon ottaen.
Ratkaisussa KHO 2016:173 katsottiin, että PerVL 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevaa säännöstä ei voitu soveltaa, kun lahjansaajat toimivat yhtiön hallintoneuvoston jäseninä, mutta he eivät muutoin toimineet yhtiössä johtotehtävissä. OYL 6 luvun 21 §:n mukaan hallintoneuvostosta määrätään yhtiöjärjestyksessä. Hallintoneuvosto valvoo hallituksen ja toimitusjohtajan vastuulla olevaa yhtiön hallintoa. Yhtiöjärjestyksessä voidaan määrätä, että hallintoneuvosto valitsee hallituksen. Hallintoneuvoston merkitys yhtiön johdon osana on kuitenkin rajallinen ja osakeyhtiön johtamisesta vastaavat aina ensisijaisesti hallitus ja toimitusjohtaja. Hallintoneuvoston rajallisen lakisääteisen merkityksen vuoksi hallintoneuvoston jäsenyydelle ei ratkaisun KHO 2016:173 mukaan voida antaa PerVL 55 §:n soveltamista arvioitaessa samaa merkitystä kuin hallituksen jäsenyydelle tai toimitusjohtajan tehtävälle.
Ratkaisun KHO 2016:173 antamista edeltävästä verotuskäytännöstä löytyy tapauksia, joissa hallintoneuvoston jäsenyyttä on pidetty riittävänä arvioitaessa yritystoiminnan jatkamista PerVL 55 §:n soveltamistilanteissa. Seuraava ratkaisu koskee sitä, tuleeko tällaista tulkintaa jatkaa uuteen saman yhtiön sukupolvenvaihdosprosessia koskevaan osakelahjoitukseen myös ratkaisun KHO 2016:173 jälkeen.
Tapaus KHO 2018:122
Verohallinto oli 1.12.2011 antanut A:n hakemuksesta ennakkoratkaisun, jossa oli muun ohella lausuttu, että mikäli A lahjoittaa B:lle ja kahdelle muulle lapselleen kullekin 489 kappaletta X Oy:n osakkeita, luovutuksen yhteydessä voidaan soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevia säännöksiä. Ennakkoratkaisun perusteluissa oli yritystoiminnan jatkamisen ja B:n osalta viitattu B:n toimintaan hallintoneuvoston jäseninä. X Oy:öön oli perustettu hallintoneuvosto, jonka puheenjohtajana B oli toiminut. B:tä koskeva lahjaverotus oli 10.10.2012 toimitettu ennakkoratkaisun mukaisesti.
Verohallinto oli 6.2.2017 antanut A:lle uuden X Oy:n osakkeiden lahjoitusta koskevan ennakkoratkaisun, jossa oli viitattu korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuun KHO 2016:173 ja todettu B:lle annettavan lahjan osalta, ettei perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevia säännöksiä voida soveltaa. Hallinto-oikeus oli hallintolain 6 §:n luottamusperiaatteeseen viitaten katsonut, että B:n tuli oikeutetusti voida odottaa, että asia ratkaistaan samalla tavoin kuin aiemmassa ennakkoratkaisussa oli lausuttu vuosikirjaratkaisusta KHO 2016:173 huolimatta.
Korkein hallinto-oikeus totesi, että viranomainen voi muuttaa vakiintuneeksikin muodostunutta käytäntöään sikäli kuin siihen on olemassa perusteltu syy, kuten tuomioistuinkäytännössä annetut aikaisemmasta käytännöstä poikkeavat ratkaisut, vaikka hallintolain 6 §:n nojalla viranomaisen ratkaisutoiminnan tulisikin olla johdonmukaista. Koska Verohallinnolla oli siten ollut perusteltu syy muuttaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n tulkintaa B:n osalta uudessa ennakkoratkaisussa, korkein hallinto-oikeus kumosi hallinto-oikeuden päätöksen B:n osalta ja saattoi Verohallinnon ennakkoratkaisun tältä osin voimaan.
Kommentit
VML 26.2 § sisältää luottamuksensuojaa koskevan säännöksen. Jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. Perintö- ja lahjaverolaissa ei ole vastaavaa omaa säännöstä eikä myöskään viittausta VML 26.2 §:ään. Hallintolain 6 §:n mukaan viranomaisten toimien on kuitenkin suojattava oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia. Tämä soveltuu myös perintö- ja lahjaverotukseen ja johtaa vastaavaan lopputulokseen kuin VML 26.2 §.
A aikoi lahjoittaa kolmelle lapselleen (B, C ja D) kullekin 500 kpl X Oy:n osakkeita. Lahjoituksen jälkeen kukin lahjansaaja omistaisi noin kolmanneksen yhtiön osakekannasta. Verohallinto katsoi ennakkoratkaisussaan, että D:n saamaan lahjaan voitiin soveltaa PerVL 55 §:ää. D toimi yhtiön toimitusjohtajana. Sen sijaan B:n ja C:n saamiin lahjoihin ei Verohallinnon mukaan voitu soveltaa PerVL 55 §:ää. B oli ollut yhtiön hallintoneuvoston puheenjohtaja sen perustamisesta vuodesta 2011 alkaen. C oli ollut hallintoneuvoston jäsen ja työskenteli yhtiössä kiinteistöjohtajana.
B ja C valittivat ennakkoratkaisusta Helsingin hallinto-oikeuteen. Hallinto-oikeus katsoi, että C:n saamaan lahjaan voitiin soveltaa PerVL 55 §:ää. C osallistui työskentelyllään yhtiön palveluksessa päivittäin yhtiön toimintaan, vaikka C:n tehtävissä ei sinänsä ollut kysymys yhtiön liiketoiminnan kannalta keskeisimpänä pidettävästä toiminnasta. Mainittu työskentely, hallintoneuvoston jäsenyys ja C:n omistuksen määrä huomioon ottaen hallinto-oikeus katsoi, että C jatkoi saamillaan varoilla yritystoimintaa PerVL 55 §:ssä tarkoitetulla tavalla.
B ei osallistunut yhtiön toimintaan muutoin kuin osallistumalla 3–4 kertaa vuodessa kokoontuvan hallintoneuvoston kokouksissa sen päätöksentekoon. Hallinto-oikeus kuitenkin katsoi arvioituaan tilannetta varsin monipuolisesti, että B:n tulee voida oikeutetusti luottaa siihen, että asia ratkaistaan samalla tavoin kuin vuonna 2011 annetussa häntä koskeneessa ennakkoratkaisussa on lausuttu ja jonka mukaisesti verotus oli vuonna 2012 toimitettu. Luottamuksensuoja huomioon ottaen hallinto-oikeus katsoi, että myös B:n saamaan lahjaan tulee soveltaa PerVL 55 §:ää.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti hallinto-oikeuden päätöksestä KHO:een. KHO hylkäsi oikeudenvalvontayksikön valituksen siltä osin kuin kysymys oli C:lle annettavasta lahjasta. Tämä on siinä mielessä huomionarvoinen seikka, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksessa oli muun muassa C:n työtehtäviin, palkkaan ja vastuuseen yhtiössä viitaten katsottu, että C:n osalta ei voida soveltaa ratkaisusta KHO 2014:92 ilmenevää oikeusohjetta. Valitusluvan hylkääminen huomioon ottaen voidaan ehkä tietyllä varovaisuudella sanoa, että ratkaisun KHO 2014:92 talouspäällikön tehtäviä vaatimattomampikin osallistuminen yhtiön toimintaan voi täyttää PerVL 55 §:ssä tarkoitetun yritystoiminnan jatkamisvaatimuksen.
B:n osalta KHO myönsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja kumosi hallinto-oikeuden ratkaisun. Esillä olevassa asiassa oli kysymys vaiheittaisesta sukupolvenvaihdoksen toteuttamisesta, jonka ensimmäinen vaihe oli tehty vuonna 2011 ja silloin B:n saamaan lahjaan oli sovellettu PerVL 55 §:ää. Nyt sukupolvenvaihdoksen toteuttamisen toisessa vaiheessa päädyttiin toisenlaiseen ratkaisuun. Perusteena tälle oli ratkaisu KHO 2016:173. KHO toteaa, että viranomainen voi muuttaa vakiintuneeksikin muodostunutta käytäntöään sikäli kuin siihen on olemassa perusteltu syy. Tuomioistuinkäytännössä annetut aikaisemmasta käytännöstä poikkeavat ratkaisut voivat olla tällainen syy.