Saamisen menetys

Taustaa

EVL 17 §:n mukaan myyntisaamisten arvonalenemiset sekä muun rahoitusomaisuuden lopullisiksi todetut arvon­alenemiset ovat vähennyskelpoisia menetyksiä. Tähän on kuitenkin poikkeus EVL 16 §:n 7 kohdassa. Siinä säädetään EVL 6.1 §:n 1 kohdassa tarkoitettujen yhteisöjen muiden kuin myyntisaamisten arvonalenemiset ja menetykset vähennys­kelvottomiksi, jos yhteisöllä on saaminen sellaiselta osakeyhtiöltä, jonka osakepääomasta yhteisö yksin tai lainkohdassa tarkoitettujen konserniyhtiöiden kanssa omistaa vähintään kymmenen prosenttia.

Säännöksellä on liittymäkohta käyttö­omaisuusosakkeiden luovutusvoittojen­ verovapautta koskevaan sääntelyyn, sillä rajoitus soveltuu niihin yhteisöihin­, jotka voivat saada verovapaita käyttöomaisuus­osakkeiden luovutusvoittoja. Jos yhteisön­ ja konserniyhtiöiden omistus­osuus velallis­yhtiön osakepääomasta on alle kymmenen prosenttia, arvonalenemiset ja menetykset saadaan vähentää EVL 17 §:n mukaisesti.

Saaminen on voinut syntyä silloin, kun EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettu omistus­suhde on ollut olemassa, mutta saamisen kulukirjaushetkellä omistussuhdetta ei enää ole esimerkiksi sen vuoksi, että velallisyhtiön osakkeet on luovutettu. Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on linjattu­ menetyksen vähennyskelpoisuutta tällaisessa tilanteessa.

Tapaus KHO 2013:26

A Oyj oli 16.12.2004 myynyt vuonna 2001 hankkimansa B Ltd:n osakkeet, jotka muodostivat 50,25 prosenttia B Ltd:n osakekannasta. Myyntihinta oli 0 euroa.

A Oyj oli lainannut B Ltd:lle yhtiön yleiseen rahoitustarpeeseen omistusaikanaan yhteensä 7 784 082 euroa. Osakekaupan, joka oli tehty 16.12.2004, yhteydessä A Oyj:n lainasaamiset B Ltd:ltä oli sovittu maksettavaksi takaisin, kun B Ltd:n kannattavuus sen sallii tai B Ltd:n liiketoiminta myydään ulkopuoliselle.

A Oyj:llä oli lisäksi ollut 31.12.2005 yhteensä 445 664 euron suuruinen korko­saaminen B Ltd:ltä. Kyseinen saaminen oli muodostunut koroista, jotka B Ltd oli velvollinen maksamaan A Oyj:lle yhtiöiden välisten lainasopimusten perusteella. Korkotulosta oli luettu A Oyj:n elinkeinotoiminnan tuloksi 338 869 euroa verovuonna 2004 ja 106 794 euroa verovuonna 2005.

B Ltd oli asetettu selvitystilaan 20.9.2005. A Oyj oli poistanut B Ltd:n selvitystilaan asettamisen perusteella kirjan­pidossaan lainasaamisensa B Ltd:ltä sille kertyneine korkoineen, yhteensä 8 229 746 euroa.

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdan säännöstä oli tulkittava siten, että vieraan pääoman ehtoisen rahoituksen vähennyskelvottomuus koskee sellaisia saamisia, joissa saaminen on syntynyt yhtiöiden ollessa mainitussa lainkohdassa tarkoitetussa omistussuhteessa. Saamisen menetyksen vähennyskelvottomuuteen ei vaikuta se, että lainkohdassa tarkoitetun omistussuhteen aikana kertynyt saaminen kirjataan kuluksi vasta osakkeiden myynti­ajankohdan jälkeen. Laina- ja korkosaamiset eivät olleet myöskään mainitussa lainkohdassa tarkoitettuja myyntisaamisia.

A Oyj oli sopinut saamistensa uudelleen­järjestelystä 16.12.2004 tehdyn osakekaupan yhteydessä, koska B Ltd:llä ei tuolloin ollut mahdollisuuksia saamisten takaisinmaksuun yhtiön kehittämän teknologian keskeneräisyyden ja huonon rahoitustilanteen vuoksi ja koska ­A Oyj oletti B Ltd:n kykenevän maksamaan velkansa myöhemmin. A Oyj:lle 16.12.2004 tehdyn osakekaupan jälkeen kertynyt korkosaaminen oli näissä olosuhteissa syntynyt muun saamisen ­turvaamiseksi eli tulon hankkimis- tai säilyttämistarkoituksessa. Näin ollen A Oyj:llä oli oikeus vähentää elinkeino­toiminnan tulostaan osakekaupan 16.12.2004 jälkeen kertyneen 106 794 euron korkosaamisen menetys. Muilta osin A Oyj:n yhteensä 8 229 746 euron määräinen vähennysvaatimus hylättiin.

Kommentit

A Oyj oli ostanut 50,25 % B Ltd:n osakkeista vuonna 2001 ja myynyt ne 16.12.2004. Omistusaikanaan A Oyj oli lainannut B Ltd:lle sen yleiseen rahoitustarpeeseen 7 784 082 euroa. B Ltd ­asetettiin selvitystilaan 20.9.2005. Tämän jälkeen A Oyj kirjasi saamisensa menetetyksi. Lainapääoman lisäksi kuluksi kirjattiin lainapääomalle sopimuksen mukaan maksettava korko, jota B Ltd ei ollut maksanut. Kuluksi kirjatun korkosaamisen määrä oli 445 664,36 euroa, josta 338 869,46 euroa oli luettu A Oyj:n verovuoden 2004 tuotoksi ja 106 794,40 euroa verovuoden 2005 tuotoksi.

A Oyj:n B Ltd:ltä olevien saatavien takaisinmaksusta tehtiin uusi sopimus, kun A Oyj luovutti B Ltd:n osakkeet 16.12.2004. A Oyj ei siis luopunut saamisistaan ja yhtiö oletti tuolloin, että ­B Ltd kykenee maksamaan velkansa. Saamisia ei siis voitu katsoa lopullisesti menetetyksi osakkeiden luovutusajankohtana. Jos näin olisi ollut, EVL 16 §:n 7 kohdan soveltumisesta ei olisi ollut epätietoisuutta, koska menetys olisi tällöin syntynyt A Oyj:n omistusaikana.

KHO toteaa, että EVL 16 §:n 7 kohdan säätämisen tarkoituksena on ollut estää osakkeiden hankintamenon vähennys­kelvottomuutta koskevien säännösten kiertäminen maksamalla konsernitukea tai siihen rinnastettavia eriä pääoma­nsijoitusten asemesta. Oman ja vieraan pääoman ehtoisia sijoituksia on siis arvioitava EVL 16 §:n 7 kohtaa sovellettaessa samojen perusteiden mukaisesti. Tämän vuoksi EVL 16 §:n 7 kohdan säännöstä oli tulkittava siten, että vieraan pääoman ehtoisen rahoituksen vähennyskelvottomuus koskee sellaisia saamisia, joissa saaminen on syntynyt yhtiöiden ollessa mainitussa lainkohdassa tarkoitetussa omistussuhteessa. Saamisen menetyksen vähennyskelvottomuuteen ei vaikuta se, että omistussuhteen aikana syntynyt saaminen kirjataan kuluksi vasta osakkeiden myyntiajankohdan jälkeen.

KHO:n ratkaisu sisältää kannanoton myös myyntisaamisen käsitteeseen. A Oyj oli kirjannut kuluksi B Ltd:ltä olleita korkosaamisia, joita vastaavat korkotuotot oli luettu A Oyj:n veronalaisiksi tuotoiksi verovuosina 2004 ja 2005. KHO toteaa, että korkosaamiset eivät olleet EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettuja myyntisaamisia. Niiden menetykset voivat näin ollen olla vähentämisrajoitusten alaisia. KHO katsoi kuitenkin, että A Oyj:lle osakekaupan jälkeen kertynyt korkosaaminen oli ”näissä olosuhteissa syntynyt muun saamisen turvaamiseksi eli tulon hankkimis- ja säilyttämistarkoituksessa”. Sen vuoksi A Oyj sai vähentää osakekaupan 16.12.2004 jälkeen syntyneet korkosaamisen (106 794,40 euroa) menetyksen.

KHO:n perustelut korkosaamisen osalta ovat erikoiset, kun perusteluissa todetaan, että ”korkosaaminen on syntynyt muun saamisen turvaamiseksi”. Korko kertyy ajan kulumisen perusteella eikä korossa ole kysymys saamisen turvaamisesta. Osakekaupan jälkeen kertynyt korko ja siitä muodostunut korkosaaminen ei ole syntynyt EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitetun omistussuhteen aikana ja se on tämän vuoksi vähennyskelpoinen EVL 17 §:n mukaisena menetyksenä.

Epäselväksi jää myös se, minkä vuoksi päätöksessä todetaan ”näissä olosuhteissa”. Mahdollista on katsoa, että sanonta viittaa siihen, että osakekaupan jälkeen syntynyt korkosaaminen voisi joskus olla EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettu saaminen, mutta tässä tapauksessa se ei ollut sellainen, koska osakekaupan yhtey­dessä oli sovittu velkojen uudelleen­järjestelystä. On kuitenkin vaikea nähdä, minkä vuoksi osakekaupan jälkeen syntyneen korkosaamisen kulukirjauksen edellytyksenä olisi mainitunlainen velkojen uudelleenjärjestely, kun osakekaupan jälkeen syntynyt korkosaaminen ei kuitenkaan ole syntynyt EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettuna omistusaikana. Se, että korko liittyy omistusaikana syntyneeseen saamiseen, ei merkitse, että omistusajan katkeamisen jälkeen kertyneestä korosta syntynyt korkosaaminen olisi EVL 16 §:n 7 kohdan vähentämisrajoitusten alainen.