Peitelty osinko
Taustaa
Peitellyllä osingolla tarkoitetaan verotusmenettelylain (VML) 29 §:n 1 momentin mukaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta. Säännöksen tarkoittamissa tilanteissa on kysymys osakeyhtiön ja sen osakkaan välisissä suhteissa osakkaan hyväksi tapahtuvasta hinnoittelupoikkeamasta verrattuna siihen, että hinnoittelussa käytettäisiin tavallista hintaa. Hinnoittelupoikkeamat voivat olla yli- tai alihinnoittelutilanteita. Osakkaan hyväksi tapahtuva markkinaehtoisesta hinnasta poikkeava hinnoittelu voi johtaa peitellyn osingon verotukseen silloinkin, kun hinnoitteluvirhe on täysin tahaton eikä kysymyksessä ole minkäänlaisten veroetujen tavoittelu.
TVL 33d §:n mukaan peitellystä osingosta on veronalaista ansiotuloa 75 prosenttia.
Peitellyn osingon verotuksessa keskeinen kysymys on luonnollisesti se, onko osakas saanut osakkuusaseman perusteella yli- tai alihinnoittelun johdosta VML 29 §:n 1 momentissa tarkoitetun edun. Lainsäännöksen mukaan etu tulee siltä yhtiöltä, jonka osakkeenomistajan verovelvollinen on. Poikkeuksellisesti peitellystä osingosta kuitenkin voidaan verottaa myös sellaisissa tilanteissa, joissa etu saadaan konkreettisesti esimerkiksi henkilöyhtiöltä tai toiselta osakeyhtiöltä. Näissä tilanteissa kysymys on siitä, että VML 29 §:n 1 momentissa tarkoitettu osakeyhtiöstä saatava etu pyritään kierrättämään henkilöyhtiön tai toisen osakeyhtiön kautta. Esimerkkinä kierrättämistilanteista on ratkaisu KHO 1992 T 4276. Siinä korottoman lainan antamisen sisaryhtiölle (asunto-osakeyhtiö) pienensi asunto-osakeyhtiön osakkailta perittävän yhtiövastikkeen määrää. Edun katsottiin realisoituvan yhtiöiden yhteisille osakkaille. VML 29 §:ää sovellettaessa tällaisissa etuuden kierrättämistilanteissa edun antajana pidetään sitä yhtiötä, josta etu osakkuusaseman perusteella saadaan.
Peitellystä osingosta on paljon vanhaa oikeuskäytäntöä. Uusia kysymyksiä esille nousee verraten harvakseltaan. Tämän vuoksi päätösten julkaisemiselle ei nähdä tarvetta, vaikka peitellyn osingon verotusta koskevia asioita tuomioistuimissa jonkin verran joudutaan ratkomaan. Seuraavassa KHO:n ratkaisussa esille on kuitenkin noussut sellainen tilanne, että KHO päätti julkaista antamansa ratkaisun.
Tapaus KHO 2018:113
A oli kokonaan omistamansa B Oy:n nimellä ja sen arvonlisäverotunnistetta käyttäen ostanut vuosina 2011–2013 verottomana yhteisöhankintana Isosta-Britanniasta C Ltd:ltä henkilökohtaiseen käyttöönsä ralliauton, siihen liittyviä tavaroita sekä näihin kohdistuvia palveluita.
Hallinto-oikeus oli lainvoimaisella päätöksellään 16.9.2016 hylännyt B Oy:n valituksen, joka koski yhtiölle A:n yksityiskäyttöön tehdyistä edellä mainituista hankinnoista maksuunpantuja arvonlisäveroja.
Käyttäessään hankinnoissa edellä mainituin tavoin hyväkseen omistamaansa yhtiötä A oli välttynyt maksamasta arvonlisäveroa, jonka hän olisi muutoin joutunut maksamaan Isoon-Britanniaan, jos hankinnat olisi tehty niiden todellisen tarkoituksen mukaisesti A:n omissa nimissä. A:n oli katsottava saaneen näiden järjestelyiden johdosta rahanarvoisen etuuden. Kun hallinto-oikeuden lainvoimaisessa päätöksessä kysymyksessä olevien hankintojen osalta arvonlisäverovelvolliseksi oli katsottu B Oy, johdonmukaisuuden vuoksi myös mainitun etuuden oli katsottava tulleen A:lle B Oy:ltä, minkä vuoksi etuutta oli pidettävä B Oy:n osakkaalleen A:lle antamana verotusmenettelystä annetun lain 29 §:ssä tarkoitettuna peiteltynä osinkona. Sillä seikalla, että A oli maksanut ostot yksityisvaroillaan tai että hankinnat eivät olleet kuluina B Oy:n kirjanpidossa eikä yhtiö ollut vähentänyt hankintojen arvonlisäveroa, ei ollut asiassa merkitystä.
Kommentit
Peiteltyä osinkoa muodostuu muun muassa silloin, kun osakeyhtiön varoilla maksetaan osakkaan yksityisiä menoja tai jos osakas käyttää yhtiön omaisuutta yksityistaloudessaan maksamatta siitä yhtiölle markkinahintaista vuokraa tai ilman, että omaisuuden käyttämisestä saatua etua on käsitelty luontoisetuna palkkakirjanpidossa. Peitellyn osingon tyyppitapauksena voidaan pitää myös sitä, kun osakas hankkii hyödykkeitä yhtiöltä alihintaan. Tällöin yhtiön tuloon lisätään käyvän hinnan ja yhtiön perimän hinnan erotus, koska yhtiön katsotaan luopuneen vastaavasta tulosta.
Ratkaisussa KHO 2018:113 ollaan tietyllä tavalla peitellyn osingon tyyppitilanteiden ulkopuolella. Verovelvollinen (A) korosti, että hän oli rahoittanut ralliauton hankinnan omilla varoillaan, hankinta ei ollut rasittanut kuluna yhtiön kirjanpitoa tai varallisuusasemaa, eikä yhtiö ollut tehnyt hankinnan johdosta myöskään arvonlisäverovähennyksiä. Käyttämällä B Oy:n arvonlisäverotunnistetta A oli välttynyt maksamasta Ison-Britannian arvonlisäveroa, mutta hän katsoi, että Ison-Britannian arvonlisäveron maksamatta jääminen ei ole sellainen osakeyhtiöltä saatu etuus, joka VML 29 §:n nojalla voidaan verottaa osakkaan peiteltynä osinkona. Turun hallinto-oikeuden ratkaisussa katsottiinkin, että pelkästään yhtiön tietojen käyttämisen perusteella ei voida katsoa, että yhtiö olisi hankkinut tavarat ja sitten luovuttanut ne alihintaan edelleen osakkaalle. Hallinto-oikeus katsoi, että A:lle ei ollut syntynyt VML 29 §:ssä tarkoitettua etuutta.
KHO päätyi kuitenkin VML 29 §.n soveltamiseen. Se totesi ensinnäkin sen, että Verohallinto oli maksuunpannut B Oy:lle suorittamatta jääneet arvonlisäverot yhteisöhankinnoista ja tämä päätös oli sittemmin jäänyt lainvoimaiseksi, kun Helsingin hallinto-oikeus oli hylännyt verovelvollisen valituksen asiasta ja KHO hylännyt valituslupahakemuksen. Kun lainvoimaisessa arvonlisäveropäätöksessä tavaroiden ja palvelujen osalta arvonlisäverovelvolliseksi oli katsottu B Oy, tuli johdonmukaisuuden vuoksi katsoa etuuden tulleen A:lle B Oy:ltä, minkä vuoksi VML 29 §:ää voitiin soveltaa. Asia ratkaistiin pelkästään VML 29 §:n nojalla. Verohallinnon tekemä verotuksen oikaisupäätös saatettiin voimaan. Oikaisupäätöksessä A:n saamaksi peitellyn osingon määräksi oli katsottu vältetyn arvonlisäveron määrä.
