Osakeyhtiön muodonmuutos osuuskunnaksi

Taustaa

EVL 51c §:n mukaan yritysmuodon muutosten osalta noudatetaan, mitä TVL 24 §:ssä säädetään. Varsinaiset yritysmuodon muutosta koskevat säännökset ovat siis kaikkien yritysmuotojen osalta TVL:ssa. TVL 24 §:ssä puhutaan yritysmuodon muutoksen sijasta toiminta­muodon muutoksesta. 

Jos toimintamuodon muutos on sellainen, että se täyttää TVL 24 §:ssä säädetyt edellytykset, ei muutoksesta aiheudu tuloveroseuraamuksia sen paremmin muotoaan muuttavalle yritykselle kuin sen omistajallekaan. Yhtymän ei katsota verotuksessa purkautuvan eikä liikkeen tai ammatinharjoittajan taikka maa- ja metsätalouden harjoittajan lopettavan toimintaansa siltä osin kuin toimintamuodon muutoksessa aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista toimintaa jatkavalle yritykselle. Siirtyvän toiminnan verotuksessa vähentämättä olevat menot vähennetään toimintamuodon muutoksen jälkeen samalla tavalla kuin ne olisi vähennetty ilman toimintamuodon muutosta. Laissa vaaditut edellytykset täyttävissä muodonmuutostilanteissa sovelletaan siten jatkuvuusperiaatetta. 

TVL 24.1 § sisältää 6-kohtaisen luettelon sellaisista muodonmuutostilanteista, joihin TVL 24 §:n sääntelyä sovelletaan. Luettelon viidessä ensimmäisessä kohdassa luetellaan tavanomaisimpia muodon­muutostilanteita ja niiden edellytyksiä. Luettelon kohdat 1 ja 2 koskevat yksityisen elinkeinonharjoittajan ja kuolinpesän elinkeinotoiminnan muuttamista avoimeksi yhtiöksi tai kommandiitti­yhtiöksi tai osakeyhtiöksi. Säännöksiä sovelletaan myös maa- ja metsätalouden vastaaviin muutostilanteisiin. Luettelon kohdat 3, 4 ja 5 sääntelevät yhtymän, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön muodonmuutostilanteita. Kokoavasti voidaan sanoa, että TVL 24.1 §:n 1–5 kohdissa säännellään tavanomaisimmat muodonmuutostilanteet.

TVL 24.1 §:n 6 kohta on edellisistä kohdista poikkeava, hyvin avoimesti muotoiltu säännös. Sen mukaan toiminta­muodon muutoksia koskevia säännöksiä ja siis jatkuvuusperiaatetta sovelletaan ”muissa edellä mainittuihin tilanteisiin rinnastettavissa tapauksissa”. Kun säännös­ on näin kirjoitettu, ei selvää ole se, mitkä muodonmuutostilanteet ”mahtuvat” tämän yleisäännöksen piiriin. Seuraava ratkaisu koskee tällaista rajanvetoa. 

Tapaus KHO 2015:61

Osakeyhtiön muuttaminen osakeyhtiölain 19 luvun 4 §:n 1 momentin mukaisesti osuuskunnaksi ei kuulu tuloverolain 24 §:n 1 momentin 1–5 kohdissa mainittuihin toimintamuodon muutoksiin eikä sitä voida pitää 6 kohdassa tarkoitettuna näihin tilanteisiin rinnastettavana tapauksena. Jos osakeyhtiö muutetaan osuuskunnaksi, sen katsotaan purkautuvan verotuksessa. Osake­yhtiölle vahvistetut tappiot eivät siirry vähennettäväksi osuuskunnan verotuksessa.

Kommentit

KHO:ssa esillä olleessa tapauksessa esiintyvä osakeyhtiö oli niin sanottu hankintayhtiö, joka hankki ja välitti TV-, viihde- ja internet-palveluja osakasyhtiöilleen. Yhtiöllä oli kaikkiaan 20 osakasyhtiötä eri puolilla Suomea. Osakeyhtiö aiottiin muuttaa jäsenyrityksiään palvelevaksi hankintaosuuskunnaksi. Muodonmuutosta käsitelleessä ylimääräisessä yhtiökokouksessa oli päätetty yhtiön muuttamisesta osuuskunnaksi. Jokainen osakas tuli saamaan yhden osuuskunnan osuuden. 

OYL 19 luvussa on osakeyhtiön muodon­muutosta koskeva yhtiöoikeudellinen sääntely. OYL 19:4.1:n mukaan yksityinen osakeyhtiö, jossa on vähintään kolme jäsentä, voidaan muuttaa osuuskunnaksi siten, että osakeyhtiön osakkeenomistajista tulee osuuskunnan jäseniä. Se, että muodonmuutos on toteuttavissa yhtiöoikeudellisesti, ei vielä kuitenkaan takaa sitä, että muodonmuutokseen sovellettaisiin TVL 24 §:n toimintamuodon muutosta koskevia säännöksiä. 

Osakeyhtiön muodonmuutoksesta ei ole TVL 24.1 §:ssä nimenomaista säännöstä. Kun osakeyhtiö muutetaan osuuskunnaksi, jää lopputulos näin ollen riippumaan siitä, soveltuuko muodonmuutokseen TVL 24.1 §:n 6 kohta: onko siis kyseessä ”muu edellä mainittuihin tapauksiin rinnastettava tapaus”.

TVL 24.1 §:n ensimmäisen virkkeen mukaan ”yhtymän ei katsota verotuksessa purkautuvan eikä liikkeen tai ammatinharjoittajan taikka maa- ja metsätalouden­ harjoittajan lopettavan toimintaansa siltä osin kuin toimintamuodon muutoksessa aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista toimintaa jatkavalle yritykselle seuraavissa tapauksissa”. Kun kohdassa 6 viitataan muihin edellä mainittuihin tilanteisiin rinnastettaviin tapauksiin, ei säännös sanamuotonsa puolesta sovellu osakeyhtiön muodonmuutoksiin, koska kaikki edellä mainitut tapaukset koskevat vain yksityisliikkeiden, yhtymien ja ­henkilöyhtiöiden muodonmuutoksia. 

Toisaalta on kuitenkin vanhoja KVL:n ratkaisuja, joissa on hyväksytty tietyt yhteisösektorin sisällä tapahtuvat ­muodonmuutokset, esimerkiksi taloudellisen yhdistyksen muuttaminen osakeyhtiöksi (KVL 1998:81) ja osuuskunnan muuttaminen osakeyhtiöksi (KVL 1990:353). Näistäkään tilanteista ei kuitenkaan ole ainakaan julkaistuja KHO:n ratkaisuja. Tämän vuoksi ei voida sanoa, että esimerkiksi osuuskunnan muuttaminen osakeyhtiöksi olisi hyväksytty KHO:ssa ja että tämä huomioon ottaen muodonmuutos toisinpäinkin tulisi hyväksyä.

Kun toimintamuodon muutosta koskeva sääntely otettiin EVL 51c §:ään ja TVL 24 §:ään, ei tuolloin voimassa olleessa osakeyhtiölaissa ollut nykyistä OYL 19:4.1:ää vastaavaa säännöstä osakeyhtiön muuttamisesta osuuskunnaksi. Lainsäätäjä ei siis tuolloin ole voinut TVL 24.1 §:n 6 kohdassa tarkoittaa tällaista muodonmuutostilannetta. Osakeyhtiölakia koskeneessa hallituksen esityksessäkään (HE 109/2005 vp) ei ollut lausuttu, että TVL 24.1 §:n 6 kohtaa tulisi soveltaa siten, että muuttunut yhtiöoikeudellinen sääntely otetaan huomioon. Sen sijaan esityksessä todettiin, että yritysmuodon muuttamisen vero­kohtelu määräytyy verolainsäädännön mukaan ja että verotus voi tosiasiassa rajoittaa yritysmuodon muutoksia.

KHO totesi, että TVL 24.1 § ei sanamuotonsa mukaan koske osakeyhtiön muuttamista osuuskunnaksi ja että säännöksen soveltamisalaa ei voida laajentaa laintulkinnalla koskemaan tällaista tilannetta. Tällaista muodonmuutosta käsitellään osakeyhtiön purkamista koskevien säännösten (EVL 51d §) mukaisesti. Tämän vuoksi osakeyhtiön vahvistetut tappiotkaan eivät siirtyneet osuuskunnalle.

KHO on aikaisemmin ratkaisussaan KHO 2008:55 katsonut, että TVL 24 §:ää ei sovelleta, jos osakeyhtiö muutetaan OYL 19:4.2:n mukaisesti kommandiittiyhtiöksi. Silloin, kun muodonmuutos tapahtuu yhteisösektorin sisällä – esimerkiksi osakeyhtiön muodonmuutos osuuskunnaksi tai toisinpäin – voitaisiin puoltaa joustavampaa TVL 24.1 §:n tulkintaa. KHO:n ratkaisu osoittaa kuitenkin, että lain sanamuoto asettaa omat rajansa. Tältä osin olisi syytä harkita lainsäädäntö­muutoksia etenkin, kun osuuskuntalaki on uudistunut ja tällaisten muodonmuutosten tarvetta käytännössä on.