Myyntisaamisten arvonalennus

Taustaa

EVL 17 §:n 2 kohdasta ilmenee, että vähennyskelpoisia menetyksiä ovat muun muassa myyntisaamisten arvonalentumiset sekä muun rahoitusomaisuuden lopullisiksi todetut arvonalenemiset. Myyntisaamisia ovat verovelvollisen varsinaiseen toimintaan liittyvien suoritteiden luovutuksesta syntyneet saamiset. Myyntisaamisiin kuuluvat verovelvollisen varsinaisesta suoritetuotannosta syntyneet saamiset, kuten vaihto-omaisuushyödykkeiden luovutuksesta syntyneet saamiset, mutta myös käyttöomaisuushyödykkeiden ja muun liikeomaisuuden luovutuksista syntyneet saamiset.

Kun myyntisaaminen perustuu suoritteen luovutuksen yhteydessä tuloksi luettuun myyntihintaan ja sitä vastaava määrä on kirjattu tuotoksi, tulee yrityksen vastaavasti saada tehdä verotuksessa vähennys, jos asiakas ei sittemmin maksa myyntisaamista tai maksun saaminen muuttuu epävarmaksi. Tällöin myyntisaamisen tai sen osan kirjaaminen menetyksenä kuluksi on verrattavissa oikaisuerään: Liian suurena alun perin kirjattu myyntituotto oikaistaan todellisen suuruiseksi.

Myyntisaaminen on tärkeätä erottaa muusta saamisesta, koska muun saamisen menetyksen vähennyskelpoisuuden edellytykset verotuksessa ovat olennaisesti tiukemmat. Tällaisen saamisen arvonalentumisen tulee olla lopullinen, jotta se voidaan vähentää menetyksenä EVL 17 §:n 2 kohdan mukaan. Muun kuin myyntisaamisen menetys voi olla myös kokonaan vähennyskelvoton. EVL 16 §:n 7 kohdassa säädetään vähennyskelvottomiksi esimerkiksi osakeyhtiöiden ja eräiden muiden yhteisöjen muiden kuin myyntisaamisten arvonalenemiset ja menetykset, jos saaminen on säännöksessä tarkemmin määritellyltä konserniyhtiöltä.

Myyntisaamisten arvonalentumista koskevaa tärkeää ratkaisua KHO 2016:50 on käsitelty tällä palstalla Tilisanomissa 4/2016. Seuraavassa KVL:n ratkaisussa esillä ovat KHO:n ratkaisusta osin poikkeavat olosuhteet.

Tapaus KVL 61/2016

Hakija toimi emoyhtiönä konsernissa, joka harjoitti sopimusvalmistustoimintaa. Hakijalla oli ulkomainen tytäryhtiö B, jonka toiminta muodostui tuotantolaitoksesta Keski-Euroopassa. B:n toiminta oli ollut tappiollista vuosina 2008–2015, ja B:n oma pääoma oli ollut negatiivinen vuodesta 2009 lähtien.

Hakijalle oli muodostunut vuosien 2013–2016 aikana saamisia B:ltä yhteensä noin 13 miljoonaa euroa. Näistä yhteensä noin 2,2 miljoonaa euroa oli myyntisaamisia, jotka olivat hakemuksen mukaan syntyneet tavaramyynnistä sekä hakijan B:lta veloittamista hallintopalveluista.

Hakemuksen mukaan hakija oli viimeksi päättyneen tilikauden aikana konvertoinut yhteensä noin 13 miljoonaa euroa saamisiaan B:n omaan pääomaan tämän heikon taloudellisen tilanteen parantamiseksi. Lisäksi hakija oli tehnyt B:n osakkeiden arvosta tilinpäätökseen neljän miljoonan euron alaskirjauksen.

Kun otettiin huomioon hakemuksessa esitetty selvitys B:n toiminnasta ja heikosta taloudellisesta tilasta sekä B:n osakkeiden arvosta hakijan tilinpäätökseen tehty alaskirjaus, keskusverolautakunta katsoi, että kyseisissä olosuhteissa hakijalla oli oikeus vähentää tavaramyynnistä ja hallintopalveluveloituksista muodostuneiden myyntisaamisten arvonalennus verotuksessaan EVL 17 §:n 2 kohdan mukaisesti.

Kommentit 

KVL:n ratkaisussa myyntisaamisina vähennettäviksi vaaditut ennakkoratkaisun hakijayhtiön saamiset ulkomaiselta tytäryhtiöltään olivat syntyneet tavaramyynnistä ja hallintopalveluveloituksista. Ratkaisusta ilmenee, että myös hallintopalveluveloituksia pidettiin myyntisaamisina. Myös ne ovat verovelvollisen ”suoritetuotannosta syntyneitä saamisia”, joita vastaava tulo on kirjattu tuotoksi. Näin ollen niitä tulee käsitellä myyntisaamisina EVL 17 §:n 2 kohdan mukaisesti.

KVL:n ratkaisemassa tapauksessa ennakkoratkaisun hakijayhtiöllä oli ulkomaiselta tytäryhtiöltään myös muita saamisia. Myyntisaamisia ja muita saamisia oli konvertoitu tytäryhtiön omaan pääomaan ja emoyhtiö oli kirjannut konvertoidun määrän tytäryhtiön osakkeiden hankintamenoksi. Samanaikaisesti päätettiin tehdä osakkeiden hankintamenosta alaskirjaus, jonka määrä oli konvertoituja myyntisaamisia suurempi. Kirjanpidossa alaskirjaus tehtiin tulosvaikutteisesti. KVL katsoi, että hakijayhtiö sai vähentää myyntisaamisten arvonalennuksen EVL 17 §:n 2 kohdan mukaisesti.

KVL:n ratkaisusta ilmenee se, että EVL 17 §:n 2 kohdassa tarkoitettu myyntisaaminen saatiin vähentää EVL 17 §:n 2 kohdan mukaisesti, vaikka se kirjanpidossa vähennettiin osakkeiden hankintamenosta tehtävänä alaskirjauksena. Ratkaisu on perusteltu. EVL 22.2 §:n mukaan menetys on sen verovuoden kulua, jonka aikana menetys on todettu. Se, että EVL 54 §:ssä siinä mainittujen erien jaksotus verotuksessa kytketään kirjanpitoon, ei voi olla esteenä myyntisaamisen arvonalennuksen vähentämiselle verotuksessa. Myöskään sillä, millä nimikkeellä arvonalennus kirjanpidossa kirjataan, ei ole merkitystä.