Myyntisaamisen konvertointi pääomalainasaamiseksi
Taustaa
Elinkeinoverotuksessa tulon veronalaisuus on laaja ja vastaavasti myös menon vähennyskelpoisuus on laaja. Laissa on kuitenkin monia säännöksiä, joissa enemmän tai vähemmän poiketaan laajasta veropohjasta.
EVL 7 §:n mukaan vähennyskelpoisia ovat elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset. Menot ovat tuotannontekijöistä suoritettuja vastikkeita. Menetyksen käsitettä selvennetään EVL 17 §:ssä. Siitä ilmenee, että menetykset voidaan jakaa kahteen ryhmään. Menetyksiä ovat ensinnäkin rahoitusomaisuuteen kohdistuvasta kavalluksesta, varkaudesta tai muusta rikoksesta johtuneet menetykset. Toinen, edellistä merkittävämpi ryhmä menetyksiä muodostuu saamisten arvonalentumisista. Näiden vähentäminen menetyksenä on ollut käytännön soveltamisongelma koko EVL:n 50-vuotisen voimassaoloajan, mutta vuoden 2004 jälkeen ongelmat ovat lisääntyneet. Syynä tähän on tuolloin tehty lainmuutos, jolla osa menetyksistä säädettiin kokonaan vähennyskelvottomiksi. Tätä aikaisemmin kysymys oli ollut ”ainoastaan” jaksottamisesta. Menetykset olivat siis vähennyskelpoisia, mutta epäselvyys koski sitä, minkä vuoden kuluna ne saatiin vähentää. Vuoden 2004 uudistuksen jälkeen konsernin sisäisistä saamisista aiheutuneet menetykset voivat olla kokonaan vähennyskelvottomia. Tämä merkitsee poikkeamaa EVL:n peruslinjaan, laajaan menojen ja menetysten vähennyskelpoisuuteen.
EVL 17 §:n 2 kohdan mukaan menetyksenä saadaan vähentää myyntisaamisen arvonalentuminen. Myyntisaamisen arvonalentumisen ei siis tarvitse olla lopullinen, jotta se saadaan vähentää menetyksenä. Muiden saamisten, esimerkiksi lainasaamisten kirjaamiseen menetykseksi suhtaudutaan tiukemmin. Tällaisen saamisen arvonalentuminen kypsyy menetykseksi vasta, kun arvonalentuminen on todettu lopulliseksi. EVL 17 §:n 2 kohtaa sovellettaessa myyntisaamiset ja muut saamiset on kyettävä erottelemaan toisistaan.
Myyntisaamisen ja muun saamisen erottelu toisistaan on korostunut myös sen vuoksi, että muun kuin myyntisaamisen menetys voi olla myös kokonaan vähennyskelvoton. EVL 16 §:n 7 kohdassa säädetään vähennyskelvottomiksi esimerkiksi osakeyhtiöiden ja eräiden muiden yhteisöjen muiden kuin myyntisaamisten arvonalenemiset ja menetykset, jos saaminen on säännöksessä tarkemmin määritellyltä konserniyhtiöltä. Säännöksessä tarkoitettuja vähennyskelvottomia menetyksiä ovat tyypillisesti esimerkiksi emoyhtiön lainasaamiset tytäryhtiöiltä. Nimenomaan EVL 16 §:n 7 kohdan säännös on sellainen, että sen soveltamista koskevia kysymyksiä on viime vuosina jouduttu usein ratkomaan oikeusasteissa, myös korkeimmassa hallinto-oikeudessa. Seuraava KHO:n ratkaisu koskee EVL 16 §:n 7 kohdan soveltamista.
Tapaus KHO 2018:77
A Oy oli toimittanut tytäryhtiölleen tuotteita, mistä oli kertynyt A Oy:lle myyntisaamisia. A Oy ja tytäryhtiö olivat vuonna 2011 sopineet, että osa myyntisaamisista muutetaan pääomalainaksi, ja kirjanpidossa tämä erä oli käsitelty pääomalainana. Tytäryhtiö oli asetettu konkurssiin vuonna 2013. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että pääomalainasaatavaksi muunnettu saatava oli menettänyt luonteensa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettuna myyntisaamisena. A Oy:n vaatimus saatavan menetyksen vähentämisestä verotuksessa hylättiin.
A Oy:tä on verotettu myyntituloista, joita se ei koskaan tule saamaan
Kommentit
A Oy omisti kokonaan B Oy:n osakekannan. Näin ollen yhtiöiden välillä on sellainen omistussuhde, että A Oy:n B Oy:ltä olevien muiden saamisten kuin myyntisaamisten arvonalenemiset ja menetykset eivät ole EVL 16 §:n 7 kohdan mukaan A Oy:n verotuksessa vähennyskelpoisia.
Myyntisaamisia ovat verovelvollisen varsinaiseen toimintaan liittyvien suoritteiden luovutuksesta syntyneet saamiset. Kun myyntisaaminen perustuu suoritteen luovutuksen yhteydessä tuloksi luettuun myyntihintaan ja sitä vastaava määrä on kirjattu tuotoksi, tulee yrityksen vastaavasti saada tehdä verotuksessa vähennys, jos asiakas ei sittemmin maksa myyntisaamista tai maksun saaminen muuttuu epävarmaksi. Tällöin myyntisaamisen tai sen osan kirjaaminen menetyksenä kuluksi on verrattavissa oikaisuerään: Liian suurena alun perin kirjattu myyntituotto oikaistaan todellisen suuruiseksi. Tällainen myyntisaamisen arvonalentuminen tai menetys saadaan vähentää myös tilanteissa, joissa emoyhtiöllä on myyntisaaminen tytäryhtiöltään. Ratkaisusta KHO 2016:50 ilmenee, että myyntisaamisen arvonalentuminen ja menetys saadaan vähentää silloinkin, kun tytäryhtiö on heikossa taloudellisessa tilanteessa ja sille tapahtuneissa myynneissä on myyntisaamisten maksuehdoissa noudatettu muista asiakkaista poikkeavia ehtoja.
Ratkaisun KHO 2018:77 tilanteessa A Oy oli myynyt tytäryhtiölleen B Oy:lle tuotteitaan. B Oy oli maksanut aikaisemmin myyntisaamisensa. Vuosien 2009 ja 2010 taitteessa maksamattomien myyntisaamisten määrä oli kääntynyt nousuun. B Oy:n toiminta oli ollut tappiollista. Syksyllä 2011 A Oy ja B Oy sopivat, että A Oy:n tuolloin B Oy:ltä olleiden 613 290 euron myyntisaamisten kokonaismäärästä 265 000 euroa muutetaan pääomalainasaamiseksi. B Oy haettiin konkurssiin syyskuussa 2013. Kysymys oli siitä, oliko pääomalainaksi muunnettu 265 000 euroa A Oy:n vuoden 2013 verotuksessa katsottava edelleen EVL 16 §:n 7 kohtaa sovellettaessa myyntisaamiseksi.
Kyseinen 265 000 euron saaminen oli syntynyt A Oy:n tuotteiden myynnistä B Oy:lle ja sitä vastaava määrä on katsottu A Oy:n veronalaiseksi tuotoksi. Tämän vuoksi ja koska sen muuntamisesta pääomalainaksi oli ennen saamisen menetystä kulunut lyhyt aika, hallinto-oikeus katsoi saamisen edelleen myyntisaamiseksi ja menetyksen siten vähennyskelpoiseksi. KHO kuitenkin päätyi toisenlaiseen lopputulokseen.
A Oy ja B Oy olivat vuonna 2011 keskenään sopineet 265 000 euron myyntisaamisten muuntamisesta pääomalainaksi. Pääomalaina on oikeudelliselta luonteeltaan tavallisesta saamisesta poikkeava. OYL:n säännösten mukaan pääomalainan pääoma ja korko saadaan maksaa yhtiön selvitystilassa ja konkurssissa vain kaikkia muita velkoja huonommalla etuoikeudella, sen pääoma saadaan palauttaa ja korkoa maksaa vain, jos yhtiön vapaa pääoma ja pääomalainat ylittävät taseen mukaisen tappion määrän ja sille ei saa antaa vakuutta. Velallisyhtiön taseeseen pääomalaina on merkittävä muuhun vieraaseen pääomaan nähden erillisenä eränä, ja oman pääoman menettämistä arvioitaessa pääomalaina rinnastetaan omaan pääomaan. Näihin pääomalainan erityspiirteisiin viitaten KHO totesi, että pääomalainasaatavaksi muunnettu saatava on menettänyt luonteensa myyntisaamisena. Sen menetys ei ollut siten A Oy:n verotuksessa vähennyskelpoinen.
Ratkaisun lopputuloksena on se, että A Oy:tä on verotettu myyntituloista, joita se ei koskaan tule saamaan. A Oy oli prosessin kuluessa lausunut, että B Oy:ltä olevat myyntisaamiset eivät vielä olleet realisoituneet luottotappioiksi myyntisaamisen pääomalainaksi muuntamisen ajankohtana vuonna 2011 eikä saamisten kulukirjausta voitu tehdä vielä tuolloin. Myyntisaamiset oli siis muunnettu pääomalainasaamiseksi koko nimellisarvon mukaisesta määrästään.
Korkein hallinto-oikeus on ratkaisussa KHO 2016:49 katsonut, että pääomalainat tuli lukea TVL:n mukaan verotettavan lainanantajan luovutustappiota laskettaessa lukea osakkeiden hankintamenoon, kun lainansaajayhtiö oli mennyt konkurssiin. Tämä ratkaisu huomioon ottaen olisi ollut yllättävää, jos nyt annetussa ratkaisussa pääomalainaksi konvertoituja myyntisaamisia olisi konvertoimisen jälkeen käsitelty myyntisaamisina.
