Muutoksenhaku tappioiden vahvistamiseen

Taustaa

VML 67 §:n mukaan verovelvollisen on haettava muutosta verotukseen viiden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta. VML 65 §:n mukaan vahvistettua tappiota koskevaan päätökseen saa hakea muutosta siltä verovuodelta, jolta vahvistettavaa tappiota päätös koskee. Muutosta ei voi hakea enää siltä vuodelta, jolloin tappiota vähennetään, vaikka tappio vasta tuolloin vaikuttaakin veron määrään. Jos verovelvolliselle on vahvistettu tappio esimerkiksi vero­vuodelta 2003, tulee siitä valittaa viimeistään vuonna 2009. Jos tappio ollaan vähentämässä verovuoden 2011 tulosta, ei tällöin enää voida VML 65 § huomioon ottaen valittaa tappiollisen vuoden 2003 verotuksesta. Kun tappio vähennetään tulosta TVL:n mukaan kymmenen seuraavan vuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy, voi mahdollisuus tappion vähentämisvaiheessa hakea muutosta tappiovuoden verotukseen olla jo kulunut umpeen.

Edellä mainittu voi johtaa kohtuuttomaan lopputulokseen muun muassa siitä syystä, että tappiontasaus on tulolähdekohtaista. Tällainen tilanne olisi esimerkiksi silloin, kun osakeyhtiölle on tappiovuonna vahvistettu elinkeinotulolähteen tappio ja myöhemmin, jolloin tappiota oltaisiin vähentämässä, yhtiön toiminta katsotaankin TVL:n mukaiseksi toiminnaksi. Jos VML 67 §:n mukainen valitus­aika tappiovuoden verotuksesta on jo kulunut umpeen, ei yhtiö voisi enää esittää vaatimusta, että tappiovuoden tappio olisi tullut katsoa TVL tulolähteen tappioksi.

Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on esillä ollut tällainen tilanne.

Tapaus KHO 2013:109

Yhtiön verotus oli verovuosilta 2001–2006 toimitettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan. Yhtiölle oli verovuosilta 2001, 2002 ja 2004 vahvistetu elin­keinotulolähteen tappio. Yhtiön verotus verovuodelta 2007 toimitettiin aikaisemmista vuosista poiketen tuloverolain mukaan ja yhtiön toiminnan tulo katsottiin kokonaan henkilökohtaiseksi tuloksi. Tulosta ei vähennetty yhtiön aikaisempien vuosien elinkeinotulolähteen tappioita. Verotuksen oikaisulautakunta hyväksyi yhtiön oikaisuvaatimuksen ja katsoi yhtiön tulon elinkeinotuloksi, mutta hallinto-oikeus saattoi yhtiön verotuksen voimaan. Kun hallinto-oikeus ratkaisi asian, määräaika hakea muutosta yhtiön verotuksiin vuosilta 2001–2004 oli kulunut umpeen.

Yhtiö haki KHO:sta lupaa valittaa ­hallinto-oikeuden päätöksestä ja vaati valituksessaan, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös saatetaan voimaan. Koska aiemmat toimitetut verotukset, joissa tappiot oli vahvistettu, olivat yhtiön käsityksen mukaan saaneet lainvoiman, yhtiö vaati erillisessä ylimääräisessä muutoksenhakemuksessa, että sille palautetaan menetetty määräaika hakea muutosta aiemmin toimitettuihin verotuksiin.

KHO hylkäsi yhtiön verovuotta 2007 koskevan valituslupahakemuksen ja katsoi tappioiden vähentämistä koskevan ylimääräisen muutoksenhaun osalta, että yhtiöllä oli oikeus verotusmenettelystä annetun lain 65 §:n 1 momentin estämättä hakea muutosta vuodelta 2007 toimitettuun verotukseen sillä perusteella, että yhtiölle aiempien vuosien tappiot olivat samassa tulolähteessä syntyneitä kuin yhtiölle vuodelta 2007 vahvistettu verotettava tulo ja että yhtiön vuoden 2007 tulosta oli siten vähennettävä näitä tappioita. Koska kysymystä tappioiden vähentämisestä ei ollut lainvoimaisesti ratkaistu, yhtiön yli­määräiseen muutoksenhakemukseen palauttaa menetetty määräaika tai purkaa tappioiden vahvistamista koskevat päätökset ei voitu suostua. Yhtiön hakemus oli näin ollen hylättävä.

Kommentit

Esillä olevassa asiassa yhtiö oli koko ajan itse katsonut, että sen harjoittama toiminta oli elinkeinotoimintaa. Tämä oli tullut hyväksytyksi myös verotuksessa ja yhtiön tappioita ja tuloja oli verovuoteen 2007 saakka käsitelty elinkeino­tulolähteen tappioina ja tuloina. KHO:n mukaan yhtiön verotusasiakirjoista ei ilmennyt, että yhtiön toiminnan tulolähdettä koskevia kysymyksiä olisi erityisesti tutkittu. Tällä seikalla on merkitystä muun muassa luottamuksensuojan kannalta. Kun yhtiötä oli koko ajan verotettu EVL:n mukaan yhtiön oman ilmoituksen mukaisesti, ­ei yhtiöllä ole ennen verovuoden 2007 verotusta ollut mitään tarvetta ja intressiä hakea muutosta aiempien vuosien tappion tulolähdettä koskeviin verotuspäätöksiin.

Kun yhtiön verovuoden 2007 tulo katsottiin aikaisemmasta poiketen TVL tulolähteen tuloksi, yhtiöllä oli kaksi mahdollisuutta: 1) se saattoi valittaa vuoden 2007 verotuksesta ja vaatia, että tulo tulee katsoa EVL tulolähteen tuloksi tai 2) vaatia, että aiempien vuosien tappiot katsotaan TVL-tulolähteen tappioiksi ja ne vähennetään vuoden 2007 tulosta.

Oikaisulautakunta katsoi, että yhtiötä tulee verottaa EVL:n mukaan, mutta veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta hallinto-oikeus ratkaisi asian toisin. Hallinto-oikeuden päätöksen mukaan yhtiön verovuoden 2007 tulo oli TVL-tulolähteen tuloa. Myös KHO oli tällä kannalla. Hallinto-oikeuden antaessa päätöksensä määräaika hakea muutosta verovuosien 2001 – 2004 verotuksiin oli kulunut umpeen. Lopputulos oli muodostumassa yhtiön oikeusturvan kannalta ja muutoinkin kohtuuttomaksi, koska yhtiö ei olisi voinut enää saada tutkituksi sitä, olisiko vuosien 2001, 2002 ja 2004 tappiot tullut katsoa TVL-tulolähteen tappioiksi niin kuin veroviranomaiset olivat tehneet verovuoden 2007 tulon osalta.

KHO ratkaisi ongelman katsomalla, että VML 65 koskee valittamista tappion määrästä, mutta se ei estä valittamasta tappion tulolähdekysymyksestä. Esillä olevassa asiassa ei ollut kysymys tappion määrästä, vaan minkä tulolähteen tappioksi sinänsä riidaton tappion määrä tulee katsoa. Verovelvollisen ei voida edellyttää VML 65 §:ssä tarkoitetulla tavalla hakevan muutosta tappiovuonna tappiollisen tuloksen tulolähdettä koskevaan ratkaisuun, jota verovelvollinen ei pidä virheellisenä. Sen sijaan on perusteltua, että muutosta voidaan hakea sen verovuoden verotukseen, jonka yhteydessä oikeudellinen tarve muutoksenhakuun ilmenee. Näin ollen verovelvollinen sai hakea VML 65 §:n estämättä verovuoden 2007 muutoksenhaun yhteydessä aiempien vuosien tappioiden tulolähdettä koskevaan asiaan. Kohtuuttomalta lopputulokselta voitiin näin välttyä.

KHO:n tulkinta tappioiden muutoksenhakuoikeutta koskevasta VML 65 §:stä on verovelvollisen oikeusturvan kannalta varsin perusteltu. Samalla ratkaisu kuitenkin ilmentää tappiontasauksen tulolähdekohtaisuuden ja ehkä yleisemminkin tulolähdejaottelun ongelmallisuutta.